Dnia 2 lipca 2004 r. wpłynęło do tut. Urzędu Skarbowego zapytanie w trybie art. 14 a Ordynacji Podatkowej, złożone przez Spółkę dotyczące kwestii poszanowania reguł zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku osiągania przychodów określonych art. 12 ust. 3 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr. 54, poz. 654 ze zm.)W przypadku rozliczeń z tytułu usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W związku z tym przychód należny z powyżej opisanych usług spółka powinna wykazać w deklaracji miesięcznej CIT-2 nie w miesiącu wykonania usługi, a w miesiącu w którym przypada termin płatności.

Jest to przepis szczególny z którego wynikać może różnica czasowa pomiędzy momentem osiągnięcia przychodów podatkowych, a momentem zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 04.08.1999 r. (sygn. akt. III S.A. 7803/98) Powyższa interpretacja jest zgodna z artykułem 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Według w/w przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych przez art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celowością poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającą okolicznością jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a nie fakt by ten przychód faktycznie wystąpił.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnychkoszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Tak więc: Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych zarówno w zaliczkach jak i w rozliczeniu za cały rok-do przychodów należnych podatnik powinien zaliczyć przychody należne wynikające z terminu płatności zgodnie z art. 12 ust. 3 d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś do kosztów powinien zaliczać wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów mając na względzie moment poniesienia wydatku, bez względu na termin płatności.

Zgodnie z art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonuje uzupełnienia udzielonej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odpowiedzi z dnia 16.07.2004 r. znak: US72/ROP1-571/ID/04 na zapytanie Spółki w kwestii: poszanowania reguł zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku osiągania przychodów określonych art. 12 ust. 3.

Udzielona odpowiedź jest prawidłowa, lecz nie określa w sposób wyczerpujący kwestii dotyczącej momentu zaliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z wykonanymi usługami przez Spółkę w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej dokonuje jej uzupełnienia.

Zasady dotyczące daty potrącenia wydatków, które w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów, określa art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym:„koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.”

Przepis ten wyraźnie wskazuje na obowiązek rozliczania kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą. Pomiędzy osiągniętymi przychodami i ponoszonymi kosztami musi zachodzić „czasowa” zgodność.

W przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu, co do zasady zalicza się go w momencie poniesienia. Natomiast koszty dające się bezpośrednio przyporządkować do osiągniętego przychodu powinny być zaliczone w tym roku podatkowym (miesiącu), w którym został osiągnięty przychód i w związku z którym zostały one zarachowane.

Należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2004 r. uległy zmianie w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie przepisy w zakresie ustalania przychodów, a zasady rozliczania kosztów podatkowych nie zmieniły się.