Odpowiadając na zapytanie Spółki zawarte w piśmie z dnia 05.05.2004 r., złożone do tut. Urzędu w dniu 07 maja br. - w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, ul. Stawki 2 informuje o zakresie stosowania przepisów art. 16g i 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -

dotyczących wartości początkowej środków trwałych, w związku z korektami podatku naliczonego od tych środków trwałych, dokonywanymi na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionej przez Spółkę sytuacji, której dotyczą zapytania wynika, że:

1. XXX S.A. stosuje zasadę rozliczania podatku od towarów i usług od zakupu towarów i usług proporcjonalnie - zgodnie ze wskaźnikiem “struktury sprzedaży”. W przypadku towarów i usług, zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - należy dokonywać korekty podatku naliczonego w ciągu kolejnych 5 lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym środki te zostały oddane do używania.Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka uważa cenę nabycia, natomiast wg art. 16g ust. 3 cytowanej ustawy -za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem – naliczone do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Według Spółki – taka konstrukcja zapisów budzi wątpliwości – czy wraz z korektami podatku naliczonego VAT nie trzeba będzie dokonywać:

-korekt wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-korekt odpisów amortyzacyjnych od w/w aktywów – w okresach odpowiednio: pięcio i dziesięcioletnich.

2. W swoim stanowisku w powyższej sprawie, zamieszczonym w przedmiotowym piśmie, Spółka uważa, że:

1) Nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie daje rozwiązań w sytuacji krótszego okresu amortyzacji niż okres 5 lub 10 lat. Zgodnie z art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartości niematerialne (prawa autorskie, licencje) amortyzuje się w okresie 24 miesięcy, po którym Spółka traci prawo do używania licencji. W związku z brakiem uregulowania w ustawie o VAT, jak należy postępować z przedmiotowymi korektami w przypadku krótszego okresu amortyzowania, niż 5 czy 10 lat, Spółka uważa, że powinno się zastosować rozwiązania zawarte w art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą przypadków sprzedaży składników majątku trwałego.

2) Odnośnie ustalania wartości początkowej środków trwałych, w związku z obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego – w ciągu 5 lub 10 lat, zdaniem Spółki – niewłaściwe jest dokonywanie co roku zmian w ich wartości początkowej, spowodowanej zapisami art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka uważa, że zmiany wartości podatku naliczonego spowodowane korektami, wynikającymi ze zmiany wskaźnika, określonego w art. 90 tej ustawy, odnoszone winny być w koszty operacyjne inne niż koszty amortyzacji – stanowiące koszty uzyskania przychodu w roku dokonania korekty i nie będą korygowały wartości początkowej składników majątkowych a tym samym amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności przedstawione w sprawie, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) - w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - korekty podatku naliczonego, o których mowa w ust. 1 tej ustawy, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

1. Podzielam stanowisko Spółki, że w związku z dokonywaniem przedmiotowych korekt podatku naliczonego, niewłaściwe jest dokonywanie co roku zmian wartości początkowej środków trwałych, a zmiany wartości podatku naliczonego w wyniku tych korekt winny być odnoszone w koszty operacyjne, inne niż koszty amortyzacji.

Dokonywanie w kolejnych latach korekty, dotyczącej jednej piątej a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, nie powoduje obowiązku corocznego dokonywania korekty wartości początkowej środków trwałych, gdyż takiego wymogu ustawodawca nie zawarł ani w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654, ze zm.), ani obowiązek taki nie wynika z przepisów innych ustaw.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym – podatek naliczony VAT – w tej części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT – jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego.

Zakładając zatem, że coroczne korekty (zmiany) podatku naliczonego nie będą zwiększać wartości środka trwałego, powyższy przepis pozwala na odnoszenie skutków tych zmian w korespondencji z kosztami operacyjnymi bądź pozostałymi przychodami.

Tym samym wartość początkowa środków trwałych, będąca podstawą ich amortyzacji, nie będzie ulegała corocznym zmianom z powodu korekt podatku naliczonego.

Również z przepisów zawartych w art. 16g ust. 1 i 3 w/w ustawy o podatku dochodowym oraz w art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) wynika, iż cena nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wartość początkowa) obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, zakupu, przystosowania (m.in. podatek VAT nie podlegający odliczeniu) – do dnia przyjęcia do używania.

Natomiast wg art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości – wartość początkowa i dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne mogą ulegać aktualizacji ale na podstawie odrębnych przepisów. Jak już wspomniano – odrębnych przepisów, które umożliwiałyby korekty wartości początkowej środków trwałych z powodu corocznych zmian podatku naliczonego, ustawodawca dotychczas nie przewidział.

2. W ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. istotnie nie uregulowany został sposób dokonywania korekt podatku naliczonego w sytuacji, gdy środek trwały amortyzowany jest krócej niż 5 lat. Z przepisu zawartego w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dokonania sprzedaży środka trwałego – przed upływem 5 (odpowiednio 10) lat – uważa się, że towary te nadal używane są na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty, tj. 5 (10) lat, a korekta podatku naliczonego powinna być dokonana jednorazowo – w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż).

Podzielając stanowisko Spółki w tej sprawie uważam, że w przypadku krótszego okresu amortyzacji środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych, niż okres 5 (10) kolejnych lat - wobec braku precyzyjnych uregulowań w ustawie – można systemowo zastosować tu przepis zawarty w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, który dotyczy środka trwałego – sprzedanego przed upływem końca ustawowego okresu korekty podatku naliczonego, zgodnie z którym korekta podatku naliczonego po okresie amortyzowania, powinna być dokonana jednorazowo - w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.