Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po zapoznaniu się z treścią pisma N. sp. z o.o. z dnia 7.06.2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 18.06.2004 r.) o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udziela poniższych wyjaśnień:

Z przedstawionego przez jednostkę stanu faktycznego wynika, że spółka planuje sprzedaż składników majątkowych będących jej własnością. Majątek trwały przewidziany do sprzedaży objęty był ulgą inwestycyjną na podstawie art. 18a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego do dnia 31.12.1999 r. Podatnik wypełnił warunek przewidziany w art. 18a ust. 21 ustawy dotyczący zakazu zbywania składników majątkowych objętych ulgą przez okres trzech lat. W chwili obecnej środki trwałe, które mają być zbyte amortyzowane są według stawek podatkowych z dnia wprowadzenia ich do ksiąg, a odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu podatku dochodowego. Pytanie spółki brzmi następująco: czy koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia środka trwałego pomniejsza się również o odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym do dnia 31.12.1999 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 18, odlicza się w roku podatkowym – wydatki na cele określone w ust. 2, zwane dalej „wydatkami inwestycyjnymi”. Ponadto art. 18a ust. 7 cyt. ustawy stanowi, że: „Odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w ust. 2 pkt 1-8, dokonane w roku podatkowym, traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi)”.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku sprzedaży środków trwałych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Stanowi on:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych
   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a (pkt ten został skreślony), w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Suma odpisów amortyzacyjnych zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obejmuje również odpisy, których – stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W kontekście powołanego przepisu, składnikiem „sumy odpisów amortyzacyjnych” jest zarówno kwota odpisu amortyzacyjnego, która była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, jak i kwota odpisu amortyzacyjnego, która stosownie do postanowień art. 16 ust 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63 i pkt 64 ustawy została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ spółka przed 31.12.1999 r. odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wydatki inwestycyjne (traktowane wówczas na równi z odpisami amortyzacyjnymi), to stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy nie mogła uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została odliczona od podstawy opodatkowania. Odpisy te, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwiększają „sumę odpisów amortyzacyjnych”. Odwołanie się w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 do postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy oznacza, że przy sprzedaży środka trwałego, od którego dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie można było w całości lub w części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią również kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środka trwałego.

Biorąc pod uwagę opisany przez spółkę stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż podatnik dokonując sprzedaży środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, które z uwagi na zapisy art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być zaliczone do tych kosztów w ramach dokonywanej amortyzacji.

Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz faktyczny przedstawiony w zapytaniu.