Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, dokonując weryfikacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informacji udzielonej podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 16.07.2004 r. (znak: US.III-443/25/2004) w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wyjaśnia, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prezydent miasta reprezentujący gminę, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) oraz stosownie do protokołu spisanego na okoliczność ustanowienia odrębnej własności lokalu stanowiącego zasób mieszkaniowy gminy, ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym i sprzedaje ten lokal głównemu najemcy oraz oddaje w użytkowanie wieczyste na 99 lat część działki z tym lokalem związaną. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu dokonywana jest w formie aktu notarialnego. Pierwsza opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu stanowi 25-krotność ustalonej opłaty rocznej. Kolejne opłaty roczne nabywca zobowiązany jest wpłacać na konto Urzędu Miasta bez wezwania do 31.03. każdego roku. Pytanie strony dotyczy opodatkowania opisanych przezeń transakcji podatkiem VAT, w szczególności zaś sposobu wystawienia faktury, możliwości zastosowania zwolnienia oraz właściwych stawek. Urząd Miasta wskazał jednocześnie, iż w przypadku opisanych transakcji wystawiane są faktury VAT zawierające dwie odrębne pozycje:

1. dostawa lokalu mieszkalnego używanego podlegająca zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
2. świadczenie usługi polegającej na oddaniu w wieczyste użytkowanie części gruntu trwale związanego ze sprzedawanym lokalem podlegające zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 8 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Weryfikując odpowiedź udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, tut. organ stwierdza, co następuje:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są, zgodnie z art. 2 pkt 6, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów zawartej przywołanym w art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie daje praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. Jednocześnie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów uznane jest za świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu trwale związanego z tym lokalem jest więc czynnością o charakterze mieszanym: przeniesienie własności lokalu jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 tejże ustawy.

Z pisma skierowanego do organu podatkowego wynika, iż przedmiotem sprzedaży są lokale stanowiące zasób mieszkaniowy gminy, czyli wnioskować można, iż czynności te dotyczą części budynków, kwalifikowanych przez ustawę o podatku od towarów i usług, jako „obiekty budownictwa mieszkaniowego”. Ustawodawca zdefiniował owe obiekty w art. 2 pkt 12 ustawy, jako budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik dokonujący dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, korzysta zaś ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym zwolnienie to nie obejmuje obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, jak również nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Wskazać również należy, iż zgodnie z treścią art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Budynki, budowle lub ich części uznawane są za towary używane, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat, co wynika z art. 43 ust 2 pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania tych budynków poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w kwocie stanowiącej co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych – ich dostawa nie podlega zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet gdyby budynki miały status towarów używanych.

Z kolei oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, będzie usługą opodatkowaną stawką 22-procentową, gdyż ustawodawca nie przewidział dla tychże czynności ani stawek preferencyjnych, ani zwolnienia. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym § 8 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), gdyż przepis ów dotyczy zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a więc zupełnie innej czynności prawnej. Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, nawet w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %, będzie podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22-procentowej.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, przy czym w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste, będzie to zarówno pierwsza opłata, stanowiąca 25-krotność opłat rocznych, jak i późniejsze opłaty roczne. Jednocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 podatnicy są obowiązani wystawić fakturę, przy czym faktury na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co do zasady, wystawia się faktury jedynie na żądanie tychże osób. Dostawę lokalu mieszkalnego oraz usługę polegającą na oddaniu w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu ująć należy w dwóch odrębnych pozycjach wystawionej faktury.