W odpowiedzi na pisemne zapytanie o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), wyjaśnia:

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza przeprowadzić podział na podstawie przepisów art. 529 § 1 pkt. 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez wydzielenie ze Spółki części jej majątku i przeniesienie go na jedną lub dwie nowo zawiązane spółki. Majątek przeniesiony do nowych spółek stanowić będzie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, obejmujące środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz składniki majątku obrotowego w tym należności i zapasy. Spółka dokonując podziału w tym trybie pozostanie nadal Spółką prowadzącą działalność gospodarczą w określonym w planie podziału przedmiocie działalności.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie jej stanowiska, iż w przypadku podziału przez wydzielenie, dokonywanego w trybie art. 529 § 1 pkt. 4 ksh - jeżeli majątek pozostający w Spółce, jak również majątek przejmowany ze Spółki przez spółki przejmujące, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa - w spółkach przejmujących należy (oprócz dokonywania amortyzacji dla celów podatkowych według zasady kontynuacji w art. 16g ust. 9 updop) uznać, iż wycena pozostałych składników majątkowych przejętego przedsiębiorstwa powinna być przyjęta dla celów podatkowych na zasadzie kontynuacji zapisów z ksiąg handlowych spółki dzielonej, a spółka przejmująca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów:
1. przejętej wartości zapasów w momencie wygenerowania przychodu ze sprzedaży dóbr wytworzonych przy ich wykorzystaniu,
2. rezerw na nieściągalne wierzytelności tworzonych na przejęte w wyniku podziału należności.

Zgodnie z art.531 §1 Kodeksu spółek handlowych spółki przejmujące lub nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Z powyższego wynika, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogą być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, zatem również należności i zapasy, jeżeli są związane organizacyjnie i finansowo z realizacją określonych zadań gospodarczych.

Do przejmowanych składników majątkowych odnosi się art. 16g ust. 9, 18 i 19 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W art. 16g ust. 9 powołanej ustawy stwierdza się, że “W razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego”.
Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 19 przepis powyższy ma zastosowanie, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Przytoczone przepisy odnoszą się zatem do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ustanawiają innych szczególnych zasad w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmującej w przypadkach innych składników majątku niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przejętych zapasów należy stosować postanowienia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zasady zaliczania kosztów uzyskania przychodów do danego roku (okresu) podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 ww. ustawy.
Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
W świetle powyższego wartość zapasów ustaloną na dzień podziału będzie można rozliczyć dla celów podatkowych w roku, w którym dokonano sprzedaży towarów, tj. gdy podatnik uzyska przychody z w/w tytułu.

Ustosunkowując się z kolei do zapytania Spółki dotyczącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na nieściągalne wierzytelności tworzone na przejęte w wyniku podziału należności, organ podatkowy zwraca uwagę, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 26a i ust. 2a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt. 1, tj. w szczególności jeżeli:
- dłużnik zmarł,
- został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Należy jednak zauważyć, że ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności.
Jeżeli zatem Spółka dysponuje takimi dowodami, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych.

Tym samym organ podatkowy potwierdza stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie.