W odpowiedzi na zapytanie z dnia 13.09.2004 r., przekazane – zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu przy piśmie z 27.10.2004 r. znak: II-0711/35/04, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wyjaśnia:

• z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka X jako pracodawca dokonuje wypłaty wynagrodzeń za dany miesiąc do 10-go dnia miesiąca następnego,
• wypłata wynagrodzeń ma miejsce nie tylko w siedzibie Spółki w Łodzi, ale także poza nią (w Wieluniu i w Kępnie), w związku z czym dokumenty w postaci podpisanych przez pracowników list płac docierają do biura księgowego Spółki nawet po 20-ym dniu miesiąca, w którym została dokonana wypłata.

Zasady zaliczania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do danego roku (okresu) podatkowego regulują postanowienia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego,chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy mają, co do zasady, obowiązek składania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zatem kwestia momentu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy tylko roku podatkowego ale także poszczególnych okresów podatkowych liczonych od początku roku podatkowego.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy kosztem uzyskania przychodu mogą być także koszty, które nie zostały jeszcze poniesione ale zostały zarachowane. Taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy podatnik zarachował koszt, przez co należy rozumieć, że uwzględnił go w sensie bilansowym.

Z kolei moment uznania kosztu w sensie bilansowym jest determinowany przez definicję kosztu zawartą w art. 3 ust. 1 pkt. 31 oraz zasadę memoriału zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 31 przez koszty (i straty) rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Natomiast zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego (okresu), niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że należne pracownikom wynagrodzenia stanowią koszt, który ujmuje się w kosztach działalności operacyjnej w miesiącu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich wypłaty.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników należne i zarachowane za ściśle określony okres (w sytuacji Spółki – za miesiąc) mają cechy wymienione w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym okresie (miesiącu), za który są należne i naliczone.