INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyburzenia budynków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wyburzenia budynków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w latach 1990 i 1995 wybudowała na cudzym gruncie (dzierżawionym) budynki produkcyjno-handlowe, w których do marca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą. Na skutek ograniczenia działalności od tej daty do kwietnia 2011 r. budynki były dzierżawione przez inną spółkę, która upadła i do lutego 2012 r. budynki dzierżawił syndyk. Obecnie w tych budynkach nie jest prowadzona żadna działalność, a spółka właścicielowi gruntu płaci na podstawie umowy dzierżawy, dzierżawę za grunt.

Ww. budynki stanowią środki trwałe Spółki i na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka otrzymała informację od właściciela gruntu, że prowadzone są rozmowy dotyczące sprzedaży nieruchomości. Ewentualny nabywca zainteresowany jest zakupem samego gruntu bez budynków.

W takiej sytuacji właściciel gruntu wystąpi do spółki z pismem rozwiązującym umowę dzierżawy gruntu oraz przywrócenia stanu pierwotnego, tj. usunięcia budynków.

Spółka zaznacza, że zawarta umowa dzierżawy gruntu pomiędzy Spółką a właścicielem gruntu nie zawiera zapisu co do sposobu rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka dokonując fizycznej likwidacji środków trwałych (budynków) może uznać za koszt uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (strata ta na dzień 30.06.2012 r. wyniesie 1.200 tyś. zł.)...
2. Czy poniesione koszty wyburzenia tych budynków stanowią koszt uzyskania przychodów...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Spółki nieumorzona wartość środków trwałych jak również poniesione koszty wyburzenia tych budynków, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pkt 6 wymienia koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, tj. straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Taka przesłanka w Spółce nie wystąpiła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16a ust 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie są pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 ustawy. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie „naniesienie” na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca w latach 1990 i 1995 wybudował na cudzym gruncie (dzierżawionym) budynki produkcyjno-handlowe, w których do marca 2002 r. prowadził działalność gospodarczą. Na skutek ograniczenia działalności od tej daty do kwietnia 2011 r. budynki były dzierżawione przez inną spółkę, która upadła i do lutego 2012 r. budynki dzierżawił syndyk. Obecnie w tych budynkach nie jest prowadzona żadna działalność, a spółka właścicielowi gruntu płaci na podstawie umowy dzierżawy, dzierżawę za grunt.

W chwili obecnej właściciel gruntu ma zamiar wystąpić do Spółki z pismem rozwiązującym umowę dzierżawy gruntu oraz przywrócenia stanu pierwotnego, tj. usunięcia budynków, bowiem przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie do poniesienia kosztów związanych z rozbiórką tych budynków.

W tym miejscu wskazać należy, ze w sytuacji likwidacji (rozbiórki) środków trwałych (np. rozbiórki budynku, itp.), w związku z wytworzeniem w to miejsce nowego środka trwałego (w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca), proces ten jest związany bezpośrednio z inwestycją i ponoszone w związku z tym wydatki powinny być odniesione w wartość początkową nowego środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji istnieje pełne uzasadnienie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków zwianych z rozbiórką danego środka trwałego celem wybudowania innego.

Innym przykładem dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodowa wydatków związanych z wyburzeniem środków trwałych może być np sytuacja, w której konieczność wyburzenia własnych budynków w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wynika z ich złego stanu technicznego, zużycia, a w konsekwencji z stanowiącego zagrożenia i niemożności prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji wydatki tego rodzaju stanowią koszty zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że zawarta umowa dzierżawy gruntu pomiędzy Spółką a właścicielem gruntu nie zawierała zapisu co do sposobu rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie budynków. Z przedstawionych okoliczności nie wynika również, że umowa zobowiązywała Spółkę do dokonania na własny koszt rozbiórki wybudowanych budynków w sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy.

Wskazać należy zatem, że jeżeli obowiązek rozebrania budynku wzniesionego na dzierżawionym gruncie wynika wprost z umowy dzierżawy, można uznać, że zastosowanie się do tego wymogu było podstawowym warunkiem otrzymania przez podatnika gruntu do używania. Tak więc zlikwidowanie budynku jest konsekwencją możliwości użytkowania go na potrzeby działalności gospodarczej przez okres trwania umowy. Tym samym więc można powiedzieć, że wydatki poniesione na likwidację (rozbiórkę) budynku zostaną poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w specyficzny sposób mają one jednak związek z wielkością przychodów dzierżawcy (np. umożliwiają prowadzenie przychodowej działalności w „czasowo” wzniesionym budynku). W konsekwencji, należałoby się opowiedzieć za możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z treścią art. 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zatem w wypadku gdy nie ma w zakresie zwrotu przedmiotu dzierżawy jakichkolwiek odmiennych postanowień umownych, z mocy art. 705 dzierżawca ma obowiązek zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie wskazanym w art. 696 i 697 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 697 kodeksu cywilnego dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zgodnie natomiast z art. 696 tej ustawy, dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Z perspektywy ograniczenia możliwości dowolnej zmiany przeznaczenia przedmiotu dzierżawy przepis art. 696 jest instrumentem ochrony interesów majątkowych wydzierżawiającego. W jego interesie jest bowiem zarówno otrzymywanie określonego świadczenia w postaci czynszu (w szczególności na wypadek podjęcia przez dzierżawcę ryzykownej działalności gospodarczej, z którą związana byłaby konieczność zmiany substancji przedmiotu dzierżawy), jak również zachowanie substancji rzeczy w stanie zapewniającym niepogorszenie się przedmiotu dzierżawy, jego zdolności produkcyjnych czy usługowych oraz wartości handlowej po ustaniu tego stosunku prawnego.

Umowa, którą strony zawierają, powinna dokładnie określać, czy dzierżawcy wolno ulepszać rzecz dzierżawioną oraz czy wymaga to uprzedniej zgody wydzierżawiającego. W interesie dzierżawcy jest również, żeby wcześniej ustalić zasady i tryb zwrotu poniesionych przez niego wydatków, które wykraczają poza zakres niezbędnych napraw.

Zatem w celu ochrony własnych interesów konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy dzierżawy. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, że na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek rozebrania budynków wzniesionych na dzierżawionym gruncie w momencie rozwiązania umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy nie zawierała żadnych zapisów co do sposobu rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie budynków. Brak jest w takiej sytuacji związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem tego rodzaju wydatków na rozbiórkę budynków de facto należących do właściciela gruntu z możliwością uzyskania przychodów, zabezpieczeniem czy też zachowaniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

W konsekwencji Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyburzenie tych budynków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.