INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 449/11 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu wynajmu samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2010 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków z tytułu wynajmu samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. w X zawarła z BB, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą XY umowę na świadczenie usług transportowych samochodami osobowymi (umowa w załączeniu). Usługi polegają na przewożeniu pracowników spółki do miejsc wskazanych przez Spółkę w celu wykonania zadań związanych z działalnością spółki. Skład osobowy przewożonych pracowników zależny jest od aktualnej potrzeby. Niejednokrotnie przewożonym pracownikiem jest wyłącznie BB.

Kierowcą samochodu jest zazwyczaj BB. BB jest udziałowcem w spółce Sp. z o.o. i jej prezesem zarządu zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. Zakres czynności pracownika zatrudnionego na stanowisku prezesa zarządu nie obejmuje wykonywania obowiązków kierowcy.

Zgodnie z umową wykonującemu zlecenie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 3,24 zł za każdy przejechany kilometr. Firma XY co miesiąc wystawia Spółce fakturę, do której dołącza wykaz wykonanych usług wraz z podaniem tras i ilości kilometrów.

W odniesieniu do przyczyn zawarcia umowy przez Spółkę z BB, właścicielem firmy XY wskazano: potrzebę sprawnego wykonywania usług transportowych (spóźnienie na ważne spotkanie biznesowe oznacza niejednokrotnie utratę kontraktu) oraz wymóg zachowania dyskrecji (zminimalizowanie ryzyka otrzymania przez konkurencję wiadomości o odbyciu kontaktów z konkretnymi klientami). Zaspokojenie tych potrzeb i wymogów jest w stanie zapewnić jedynie osoba zaufana, jaką jest bez wątpienia BB, jako osoba związana ze Spółką (w jego interesie jako wspólnika leży pomyślne rozwijanie działalności Spółki).

BB prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą XY, zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miejski w X.

Treść umowy zawartej przez Spółkę (Zleceniodawca) z BB (Zleceniobiorcą) na świadczenie usług transportowych:

1. Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania świadczenie na rzecz Zleceniodawcy usług polegających na wykonywaniu samochodem Zleceniobiorcy przewozów krajowych lokalnych i zamiejscowych.

2.1. Przewozy wykonywane będą osobiście przez Zleceniobiorcę lub przez jego pracowników/współpracowników za działanie których Zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność.

2.2. Przewozy wykonywane będą przy wykorzystaniu samochodów będących własnością /lub w leasingu/ Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca będzie na bieżąco informował Zleceniodawcę o ilości i rodzaju samochodów jakimi dysponuje. Wszystkie samochody muszą, być czyste i estetyczne a poza tym posiadać ubezpieczenie oraz aktualne badania techniczne zaś kierowcy wymagane uprawnienia do kierowania pojazdami.

3.1. Poszczególne zlecenia przewozów dokonywane będą w miarę zaistnienia potrzeb w formie pisemnej, faksowej lub ustnej z określeniem terminu i godziny i przewidywanej trasy.

3.2. Strony ustalają, że jeżeli zlecenie nastąpiło na minimum 24 godziny przed terminem rozpoczęcia usługi to Zleceniobiorca nie może odmówić wykonania usługi.

4.1. Za wykonanie usługi Zleceniobiorcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w wysokości 3,24 zł za kilometr netto powiększone o aktualnie obowiązujący podatek VAT.

4.2. Rozliczenia za wykonane usługi dokonywane będą raz w miesiącu poprzez wystawienie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy faktury VAT wraz z załącznikiem opisującym trasę, datę oraz ilość kilometrów.

5. Umowę zawarto na czas nie określony z możliwością jej rozwiązania za 2 tygodniowym wypowiedzeniem.

6. Umowę sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach po jednym dla każdej ze stron.

BB w marcu 2010 r. wykonał następujące usługi transportowe na rzecz Spółki:

• w dniu 2 marca - trasa: A-W-A, ilość km 600, wartość usługi 2.100 zł (spotkanie)

• w dniu 4 marca oraz 06 marca - trasa: A-W-A, ilość km: 600. wartość usługi 2.100 zł (rada hoteli)

• w dniu 8 marca trasa: A-W-A, ilość km: 600, wartość usługi 2.100 zł (spotkania handlowe biura podróży)

• w dniu 10 marca - trasa: A-W-A, ilość km: 600, wartość usługi 2.100 zł (Targi …)

• w dniu 12 marca - trasa: A-W-A, ilość km: 600, wartość usługi 2.100 zł (Targi … oraz Targi …)

• w dniu 23 marca - trasa: A-W-A, ilość km: 600, wartość usługi 2.100 zł (Targi …

• w dniu 27 marca oraz 29 marca - trasa: A-W-A, ilość km: 1400, wartość usługi 4.900 zł (Międzynarodowe Targi …).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudnioną na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na ten cel określony w odrębnych przepisach...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudnioną na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet przekraczając limit wydatków na ten cel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Koszty usług transportowych świadczonych na rzecz sp. z o.o. przez zewnętrzną firmę transportową, bez względu na ich wysokość, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Koszty usług transportowych nie należą bowiem do żadnej z kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. W szczególności nie należą do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 kosztów używania samochodów przez pracowników na potrzeby podatnika oraz kosztów używania samochodów nie stanowiących składników majątku podatnika dla potrzeb działalności gospodarczej.

W przypadku zawarcia umowy przewozu nie dochodzi do „używania" samochodu, gdyż zgodnie z treścią 774 k.c. samochód pozostaje nadal w użytku podmiotu wykonującego usługę („przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy"). Do „używania" samochodu mogłoby dojść na podstawie innych stosunków prawnych, np. najmu (art. 659 § 1 k.c.: „przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania...").

Sytuacji powyższej nie zmienia fakt, że usługa transportowa jest wykonywana przez osobę będącą jednocześnie pracownikiem zatrudnionym przez podatnika, który zamierza zaliczyć wydatki na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodu. Zatem w przypadku podpisania umowy przez Sp. z o.o. o wykonywanie usług transportowych z prezesem zarządu Spółki, ale w ramach prowadzonej przez niego indywidualnie działalności gospodarczej, koszty poniesione przez Spółki w związku z tą umową mogą być bez względu na ich wysokość zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobne – zdaniem Spółki - rozstrzygnięcie zawiera interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-705/08-5/KS.

W dniu 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lutego 2011 r. - sygn. akt I SA/Bk 568/10 - wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-186/10/11-S/MK, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą oceną, pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniuprzed sądami administracyjnymi, wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - pismo z dnia 19 września 2011 r. znak ITPB3/423W-50/11/MK.

W dniu 21 października 2011 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (data wpływu do tut. organu 25 października 2011 r.).

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w ocenie Sądu z uwagi na sformułowaną treść pytania, odnoszącego się do pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej powinien zająć jednoznaczne stanowisko, odnosząc się wyłącznie do postanowień art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu dla wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozliczenia ponoszonych wydatków nie jest konieczna ich ekonomiczna analiza, w tym uwzględnienie faktu, iż usługi na rzecz skarżącej Spółki wykonuje powiązany z nią osobowo i kapitałowo członek zarządu.

Sąd wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nie uprawniony dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę, mając na względzie przepisy art. 11 cyt. ustawy dotyczące podmiotów powiązanych. W rozpatrywanej sprawie zaistniała również niedopuszczalna "dwoistość" stanowiska organu interpretacyjnego. W tej sytuacji należy uznać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w sentencji interpretacji jest niezgodne z jej uzasadnieniem, co stanowi o naruszeniu art 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. art. 11 powołanej ustawy, wyłącznie w aspekcie złożonego przez Spółkę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł umowę z firmą świadczącą usługi transportu samochodami osobowymi, na podstawie której firma ta będzie świadczyła na jego rzecz usługi polegające na przewozie pracowników Wnioskodawcy do miejsc, w których będą oni wykonywać zadania związane z jego działalnością. Strony uzgodniły comiesięczne rozliczanie świadczonych usług – świadczeniodawca sporządza wykaz wykonanych świadczeń, obejmujący trasy i ilość przejechanych kilometrów, który będzie przekazywał Wnioskodawcy łącznie z fakturą.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stawia pytanie dotyczące kwalifikacji całości kosztów usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy przekroczą one limit wydatków określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Obejmuje on m.in. określone koszty związane z wykorzystywaniem przez podatników samochodów osobowych dla celów prowadzonej działalności.

I tak, stosownie do - wskazanego przez Wnioskodawcę - art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest przy tym obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Cytowane unormowanie odnosi się do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika dla potrzeb jego działalności gospodarczej.

Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 4a pkt 9 tej ustawy - pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a - e tego przepisu.

Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia „wydatków z tytułu używania” samochodu osobowego. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, a „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie” (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl ; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Można zatem stwierdzić, że wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika – to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku, tj. stanowiącego składnik cudzego majątku, wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. W szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa leasingu (art. 709¹ Kodeksu cywilnego), umowa użyczenia (art. 710 Kodeksu cywilnego).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy. W myśl tego unormowania nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2. w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

• określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Na mocy art. 16 ust. 5 omawianej ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia de facto z zawarciem umowy najmu. W konsekwencji, w ocenie tut. organu, nie można poprzeć tezy zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, ze nabywa on usługi transportu osobowego (przewozu pracowników). Z wniosku wynika bowiem, że wynajmuje on samochody osobowe, m.in. dla członka zarządu, który sam tym pojazdem kieruje. Wynajmowane samochody nie stanowią składników majątku podatnika, wobec tego Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a wydatki z tytułu używania samochodu osobowego powinny być limitowane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy ich limit określony w tym przepisie. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku ze wskazaniem w jego treści na fakt załączenia załącznika (umowy), należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez zainteresowanego, co wynika z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.