Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, w odpowiedzi na pismo z dnia 29 listopada 2004 r. w sprawie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w n/w kwestiach:

1. Czy nabycie wewnątrzwspólnotowe używanego środka transportu drogowego przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż środków transportu drogowego jest zwolnione z podatku od towarów i usług;

2. Czy podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż środków transportu drogowego winien wystąpić do odpowiedniego terytorialnie urzędu skarbowego z wnioskiem VAT-24 w celu uzyskania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług;

3. Czy podstawą opodatkowania w przypadku odsprzedaży pojazdu używanego nabytego z terytorium kraju członkowskiego jest wyłącznie marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszona o kwotę podatku;

4. Czy podatnik dokonujący sprzedaży objętej procedurą opodatkowania marży ma prawo do wykazania podatku naliczonego w fakturze VAT-marża i czy podatnik będący nabywcą przedmiotu objętego procedurą opodatkowania marży ma prawo do odliczenia podatku naliczonego;

5. Czy podatnik, który wykazał w fakturze VAT podatek od towarów i usług ma obowiązek do zapłaty tegoż podatku mimo, że sprzedaż była zwolniona z opodatkowania lub objęta szczególną procedurą opodatkowania;

6. Czy podatnik będący nabywcą ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT mimo, że sprzedaż była zwolniona z opodatkowania lub objęta szczególną procedurą opodatkowania;

7. Czy naliczenie podatku od towarów i usług w fakturze VAT w przypadku gdy sprzedaż była zwolniona z opodatkowania lub objęta szczególną procedurą opodatkowania może być skorygowana poprzez wystawienie stosownych dokumentów (faktury korygującej VAT i faktury VAT-marża);

po sprawdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - informuje, co następuje.

Ad. 1 Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa powyżej, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 – w/w przepis ma zastosowanie pod warunkiem, że:

- nabywcą towarów jest m. in. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, z zastrzeżeniem art. 10;

- dokonującym dostawy towarów jest podatnikiem, o który mowa wyżej.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju nie stanowiłaby u podatnika, o którym mowa w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej dostawy towarów, o której mowa w art. 7, lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia, z wyjątkiem, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje również w przypadku, gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle powyższego, nabycie na terytorium innego państwa członkowskiego środka transportu będącego – zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - towarem używanym, od podmiotu rozliczającego się z podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 (opodatkowanie marży) nie podlega opodatkowaniu na terytorium RP jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Natomiast nabycie na terytorium innego państwa członkowskiego używanego środka transportu od podmiotu rozliczającego się z podatku od wartości dodanej na zasadach ogólnych – podlega opodatkowaniu na terytorium RP jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Ad. 2 Zgodnie z art. 105 ust. 1 ustawy o VAT – naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających:

- uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub

- brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, wydawane jest na wniosek zainteresowanego, który powinien zawierać w szczególności dane wymienione w ust. 2 art. 105 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, do powyższego wniosku winna być dołączona umowa lub faktura stwierdzająca nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z powyższym organ podatkowy może wydać zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na stosowny wniosek zainteresowanego podmiotu.

Natomiast jeśli środek transportu został nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w celach handlowych i bez zamiaru jego rejestracji na terytorium RP, wówczas nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, aby podmiot taki mógł się ubiegać o wydanie przez naczelnika właściwego miejscowo urzędu skarbowego zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu (VAT-25).

Ad. 3 Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT – w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawodawca określił definicję towaru używanego. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie (...).

Zgodnie z art. 120 ust. 10 – przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych (...), które podatnik nabył od:

- osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15;

- podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

- podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4.

Zatem po spełnieniu warunków określonych wyżej podatnik może stosować przy sprzedaży towarów używanych opodatkowanie marży.

Jednocześnie zgodnie z ust. 14 powyższego art. 120 – podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11.

W oparciu o powyższe zapisy przy dostawie towarów używanych, nabytych od podmiotów wymienionych w ust. 10 art. 120, podatnik może stosować albo opodatkowanie marży bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo zasady ogólne opodatkowania dostawy i odliczeń podatku naliczonego.

Ad. 4 Zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w ust. 4, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

Elementy jakie powinna zawierać faktura, której podstawą opodatkowania jest marża określa przepis § 12 ust. 8 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Wynika z niego, że faktura potwierdzająca dostawę towarów, których podstawą opodatkowania jest marża m.in. nie zawiera danych dotyczących wartości sprzedaży netto, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Ponieważ prawidłowo wystawiona faktura „VAT marża” nie zawiera wyodrębnionej kwoty podatku VAT, nabywca nie ma zatem podstawy do odliczeń.

Ad. 5, 6 i 7 Stosownie do art. 108 ustawy o VAT – w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Jednocześnie zgodnie z regulacją zawartą w przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji – faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury (w tym wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT) uzależnione jest od podmiotu, który wystawił fakturę. Podobnie bowiem jak fakturę również fakturę korygującą wystawić może uprawniony do tego zarejestrowany podatnik VAT. Jeżeli zatem uprawniony do wystawiania faktury VAT podatnik udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym na niej podatkiem, mimo że sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, mając obowiązek zapłacić podatek z tej faktury ma również prawo do skorygowania tegoż podatku poprzez wystawienie faktury korygującej. Podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowi § 20 ust. 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądźw jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W sytuacji bowiem gdy opodatkowano daną sprzedaż, pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w ocenie tutejszego Organu w wystawionej fakturze dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że podatnik, wykonujący działalność gospodarczą w zakresie kupna-sprzedaży samochodów, dokonał w dniu 19 czerwca 2004 r. według faktury nr (...) nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego środka transportu – ciągnika siodłowego.

W ocenie pytającego nabycie to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług było zwolnione z podatku, i podatnik winien wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem VAT-24. Podatnik nie złożył wniosku, co skutkowało brakiem zaświadczeniaVAT-25.

Następnie podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego ciągnika podatnikowi rozliczającemu się w tutejszym Urzędzie, wystawiając fakturę VAT nr (...) z wyodrębnioną kwotą podatku VAT, co również według pytającego było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Sprzedawca pojazdu odmówił wystąpienia z wnioskiem do swojego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia, powołując się na opinię doradcy podatkowego, według którego w sytuacji wystawienia przez podatnika faktury z naliczonym podatkiem, nie ma obowiązku przedstawienia przez nabywcę zaświadczenia.

Wobec braku stosownego zaświadczenia organ administracji dokonujący rejestracji pojazdów odmówił zarejestrowania ciągnika.

Z załączonych do pisma kserokopii dokumentów - tłumaczenie tłumacza przysięgłego z języka francuskiego faktury nr (...) - wynika, że w/w faktura wystawiona została przez podatnika zidentyfikowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej, tj. firmę (...) z Belgii i dokumentuje sprzedaż używanego pojazdu marki VOLVO na rzecz podmiotu polskiego zajmującego się kupnem i sprzedażą samochodów. Na fakturze nie zawarto informacji wskazującej na opodatkowanie transakcji na zasadach marży.

A zatem dla nabywcy samochodu ww transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie, które winno być opodatkowane w kraju według stawki podstawowej.

W związku z powyższym opodatkowanie dostawy krajowej w/w środka transportu na zasadach ogólnych należy uznać za właściwe. Zatem faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotowego środka transportu na terytorium RP – w ocenie tutejszeg Organu - została wystawiona prawidłowo.