INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lipca 2006 r. została zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości a Wnioskodawcą umowa leasingu kapitałowego nieruchomości zabudowanej położonej w B. (zwana dalej również UMOWĄ LEASINGU Nr 1). Umowa została zawarta na czas określony, a mianowicie do dnia 31 grudnia 2008 r.

Finansujący wskazał wartość początkową przedmiotu leasingu. Strony ustaliły, że Korzystający zobowiązany jest do ponoszenia kwartalnych opłat związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu, na które składały się:

1. raty kapitałowe stanowiące podzieloną w czasie wartość początkową przedmiotu leasingu,
2. raty odsetkowe (prowizja Finansującego) liczone od podzielonej w czasie wartości początkowej przedmiotu leasingu

we wskazanej wysokości oraz terminach płatności.

Strony ustaliły, że odpisy amortyzacyjne w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający, a zatem Wnioskodawca.

Na podstawie umowy Korzystającemu zostało przyznane prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz dokonywania nakładów na nieruchomość.

Umowa została wykonana.

Po upływie terminu, na który została zawarta umowa leasingu strony zawarły umowę o poleasingowe korzystanie z nieruchomości w B.

Umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. Umowa jest odpłatna. Wykonywanie umowy jest aktualnie w toku.

Na podstawie poleasingowej umowy o korzystanie z nieruchomości Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania wszelkich nakładów na nieruchomość w B. oraz oddawania tej nieruchomości do korzystania osobom trzecim. Strony ustaliły, że jeśli umowa zostanie rozwiązana z jakiejkolwiek przyczyny właściciel nieruchomości dokona zwrotu na rzecz Korzystającego nakładów poczynionych przez niego na nieruchomość po dniu 1 lipca 2006 r. do chwili rozwiązania umowy, w wysokości stanowiącej ich wartość z chwili rozwiązania umowy, przy czym wartość ta w braku porozumienia stron w tym zakresie zostanie określona przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez strony na ich zgodny wniosek. Strony ustaliły ponadto, że zawarcie umowy o poleasingowe korzystanie z nieruchomości nie wyłącza prawa Korzystającego do żądania od właściciela nieruchomości zwrotu nakładów, poczynionych przez Korzystającego na podstawie innych stosunków prawnych, także na podstawie już wygasłych albo rozwiązanych umów, w tym w szczególności na podstawie umowy leasingu czy też współpracy, jednakże z tym zastrzeżeniem, iż należne staną się one dopiero wraz z wygaśnięciem, bądź rozwiązaniem umowy o poleasingowe korzystanie z nieruchomości.

W trakcie trwania umowy o poleasingowe korzystanie z nieruchomości Wnioskodawca zawarł ze wspólnikami Spółki cywilnej (zwanej dalej „J.”) umowę leasingu kapitałowego (zwaną dalej również UMOWĄ LEASINGU Nr 2). Wspólnicy „J.” nie prowadzą działalności gospodarczej, a działalność w postaci działu specjalnego produkcji rolnej. Umowa została zawarta przy udziale i za zgodą właściciela nieruchomości. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca oddał „J.” nieruchomość zabudowaną, położoną w B. wraz z poczynionymi na niej nakładami do odpłatnego korzystania na warunkach określonych umową. Strony ustaliły, że „J.” jest uprawniona do dokonywania wszelkich nakładów na przedmiot umowy oraz oddawania przedmiotu umowy do korzystania osobom trzecim. Umowa została zawarta począwszy od dnia 1 marca 2012 r. do dnia 1 marca 2017 r.

Wnioskodawca zapewnił, iż na jego żądanie po upływie umowy o poleasingowe korzystanie z nieruchomości umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Finansującego lub wskazanej przez niego osoby trzeciej zostanie zawarta z uwzględnieniem przy dokonywaniu rozliczeń faktu uprzedniego zawarcia UMOWY LEASINGU Nr 1 oraz UMOWY LEASINGU Nr 2.

Wnioskodawca przeniósł na rzecz „J.” wszelkie prawa i obowiązki wobec właściciela nieruchomości jakie przysługują mu w związku z zawartymi umowami – UMOWĄ LEASINGU Nr 1 oraz poleasingową umową o korzystanie z nieruchomości.

W treści umowy została wskazana wartość początkowa nakładów poczynionych na nieruchomość w B. na dzień zawarcia UMOWY LEASINGU Nr 2 oraz wartość początkowa gruntu, a suma tych wartości stanowi w ocenie stron wartość początkową przedmiotu leasingu.

Zostały ustalone roczne opłaty związane z korzystaniem z przedmiotu leasingu, których wysokość została ustalona w odniesieniu do wartości początkowej przedmiotu leasingu i składa się:

1. z rat kapitałowych w stałej rocznej wysokości stanowiących podzieloną w czasie kwotę stanowiącą co najmniej wartość początkową przedmiotu leasingu,
2. ze zmiennych rat odsetkowych (prowizji Finansującego) liczonych od niespłaconej wartości przedmiotu leasingu w wysokości (…) ustalony na dzień 1 marca, za poprzedzający tę datę roczny okres trwania umowy za który ustalana jest rata odsetkowa + 0,9 % i powiększony o dodatkową marżę 0,9 %.

Płatność rat kapitałowych oraz odsetkowych nastąpi corocznie, przy czym pierwsza rata płatna będzie do dnia 15 marca 2013 r. za okres od dnia 1 marca 2012 r. do końca lutego 2013 r., a kolejne raty do 15 marca w kolejnych latach odpowiednio za roczne okresy.

Ponadto, jak wynika z treści UMOWY LEASINGU NR 2 „J.” przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy wskutek upływu terminu jej obowiązywania, nie wcześniej niż po zapłaceniu wszystkich opłat związanych z korzystaniem z przedmiotu leasingu, chyba że w terminie 30 dni przed wygaśnięciem umowy złoży Wnioskodawcy na piśmie oświadczenie, iż nie chce z tego prawa skorzystać. W celu wykonania prawa do nabycia przedmiotu umowy leasingu – pod warunkiem wykonania umowy przez „J.” – Wnioskodawca zobowiązał się przenieść na rzecz Korzystającego wszelkie przysługujące mu prawa do nabycia nieruchomości w związku z zawarciem z właścicielem nieruchomości w B. UMOWY LEASINGU NR 1 i umowy poleasingowej. Jeśli „J.” nie złoży oświadczenia o rezygnacji z prawa nabycia przedmiotu leasingu, nabycie nastąpi w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia umowy. Przy ustalaniu ceny nabycia uwzględnione zostaną kwoty uiszczone przez „J.” tytułem rat kapitałowych oraz aktualna w chwili przeniesienia wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

W związku z tym, że Korzystający to Wspólnicy Spółki cywilnej nieprowadzący działalności gospodarczej Wnioskodawca w podstawowym okresie umowy leasingu zrezygnował z dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Na podstawie UMOWY LEASINGU Nr 1 odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu oraz od poczynionych na nieruchomości nakładów były dokonywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oddając nakłady, od których dokonywał odpisy amortyzacyjne w leasing „J.” na podstawie UMOWY LEASINGU Nr 2 będzie uzyskiwał w ramach opłat leasingowych między innymi raty kapitałowe w stałej rocznej wysokości stanowiące podzieloną w czasie kwotę stanowiącą co najmniej wartość początkową przedmiotu leasingu.

Wątpliwości dotyczą zastosowania do sytuacji prawno-podatkowej w jakiej znalazł się Wnioskodawca zawierając UMOWĘ LEASINGU Nr 2, przepisu art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia wymagająca ustalenia dotyczy obowiązku zakwalifikowania rat kapitałowych stanowiących podzieloną w czasie kwotę stanowiącą co najmniej wartość początkową przedmiotu leasingu jako zwrot, o którym mowa we wskazanym przepisie oraz dalszych konsekwencji a mianowicie braku możliwości uznania za koszt podatkowy odpisu amortyzacyjnego w zakresie w jakim nastąpiła zapłata raty kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty ustalone w umowie leasingu w części stanowiącej raty kapitałowe, a zatem w łącznej wysokości odpowiadającej co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy dotyczą używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i w związku z tym czy w sytuacji uprzedniego poniesienia wydatków na przedmiot leasingu przez Finansującego opłaty w części odpowiadającej tym wydatkom należy traktować jako zwrot (refundację) poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych...
2. Czy w sytuacji potraktowania opłat leasingowych w części stanowiącej ratę kapitałową jako zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i konsekwencji wynikających w związku z tym z art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstanie z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany) a bez tego zwrotu podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji...

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie lub nabycie środka trwałego – co do zasady – nie stanowią kosztów podatkowych.

Są one uwzględniane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. Wyjątkiem jest sytuacja gdy podatnik otrzymał w jakiejkolwiek formie zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych lub poniesione w tym celu wydatki odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, wówczas nie może uznać za koszt podatkowy całego odpisu amortyzacyjnego obliczonego dla tego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m tej ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z przytoczonego przepisu zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym (bądź odliczonym od podstawy opodatkowania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Regulacja uniemożliwia uznawania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od tej części środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada:

1. poniesionym wydatkom odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;
2. poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Każde z powyższych ograniczeń uniemożliwia wpisywanie w koszty podatkowego wydatku po raz drugi lub poniesionego z innego majątku niż majątek podatnika. W przypadku odliczenia wydatku od podstawy opodatkowania dokonywane od tego wydatku odpisy amortyzacyjne byłyby kosztem podatkowym po raz drugi. W przypadku zwróconych wydatków koszt byłby naliczany, ale dotyczyłby sytuacji, gdy to nie podatnik w rezultacie wydatek związany z tym kosztem poniósł.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i w piśmiennictwie ograniczenie z art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się do wyłączenia możliwości zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, których podatnik realnie nie poniósł. Jako przykłady zwrotu podatnikowi wydatków można mówić wówczas, gdy były sfinansowane np. umorzonym kredytem, dotacją lub inną formą refundacji. Chodzi zatem o takie sytuacje, w których podatnik nie poniósł faktycznie, realnie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

• „Wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ograniczenie sprowadza się do wyłączenia możliwości zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, których realnie nie poniósł” – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 606/05 (LEX nr 580548).
• Uzyskany zwrot całości lub części nakładów uniemożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całości lub tej części. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2008 r., sygn.. akt I SA/Bk 166/08, M. Pod. 2008, nr 11, s. 35, czytamy: „Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. Przecież w takim przypadku podatnikowi refundowano poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie, przyjmując w uproszczeniu, można dojść do wniosku, że w takim przypadku podatnik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej”.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Natomiast stosownie do art. 17b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

• art. 6,
• przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
• art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26. poz. 1 43, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 1 01. poz. 1178)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zarówno UMOWA LEASINGU NR 1 jak i UMOWA LEASINGU NR 2 opisane w stanie faktycznym spełniają przesłanki podatkowej umowy leasingu

Zgodnie z art. 17 a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez odpisy amortyzacyjne dokonywane w ramach umowy leasingu rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16; Przepisy regulują również sprawę podmiotu uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach leasingu podatkowego.

W ramach tych przepisów na podstawie UMOWY LEASINGU Nr 1 to Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Kwestią wymagającą potwierdzenia jest to czy uzyskując w ramach UMOWY LEASINGU Nr 2 opłaty leasingowe równe co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu powinien te opłaty traktować jako zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane opłaty w ramach UMOWY LEASINGU Nr 2, jako raty kapitałowe stanowiące podzieloną w czasie kwotę stanowiącą co najmniej wartość początkową przedmiotu leasingu nie stanowią zwrotu o jakim mowa w art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze słownikowymi definicjami pojęcie „zwrot” oznacza oddanie komuś czegoś a także spłacenie, pobranie (sumy pieniężnej, kosztów). Zwrot nie odnosi się do świadczenia ekwiwalentnego – wzajemnego. Dla takiego świadczenia właściwym określeniem może być „zapłata”.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy są z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tego wynika, że opłaty uzyskiwane w ramach UMOWY LEASINGU Nr 2 przez Wnioskodawcę będą opłatami za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu leasingu przez „J.” a nie będą zwrotem poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków. Opłaty te nie stanowią refundacji kosztów związanych nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, niezależnie od tego. że ustawodawca przewidział dla możliwości skorzystania z pewnych uprawnień podatkowych, że wysokość opłat musi mieścić w sobie wartość początkową przedmiotu leasingu. W przepisach został wskazany sposób ustalania wysokości opłat odwołujący się do wartości początkowej. W ramach realizacji umowy leasingu, poprzez odwołanie się do tych składników kalkulacji nie dochodzi do zwrotu poniesionych przez Finansującego wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu leasingu, a zapłata za korzystanie z tego przedmiotu leasingu dająca dodatkowo prawo do przeniesienia przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania tej umowy na własność Korzystającego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie uzyskuje formy refundacji poniesionych kosztów. Podobnie jak takiej formy nie ma cena uzyskana z tytułu sprzedaży, w tym na raty ani czynsz najmu czy dzierżawy. We wskazanych przypadkach każdorazowo jest to świadczenie ekwiwalentne – opłata za przeniesienie własności (cena) lub za udostępnienie do korzystania (czynsz najmu, dzierżawy, opłata leasingowa).

W treści UMOWY LEASINGU Nr 1 przewidziano formę refundacji (zwrotu wartości nakładów), ale przez właściciela nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w przypadku rozwiązania umowy przed terminem na jaki została zawarta i odnośnie poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów po zawarciu umowy.

Uregulowanie dotyczące leasingu ma szczególny charakter. Przy przyjęciu, że w przypadku leasingu w ramach opłat leasingowych ma zastosowanie zwrot, o którym mowa w art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leasing, przedmiotem którego są podlegające amortyzacji przed dniem oddania w leasing środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne od których odpisów amortyzacyjnych dokonywał Finansujący zawsze powodowałby konieczność dokonania korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez Finansującego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy podatkowej formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zastosowanie powinny mieć tu dwie reguły:

1. określona w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. wynikająca z przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Według art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16. a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) jest prawidłowe i ma umocowanie w obowiązujących przepisach. Zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji – takie stanowisko wynika między innymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 166/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 968/10.

Wobec tego – zdaniem Wnioskodawcy – opłaty ustalone w umowie leasingu w wysokości co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy dotyczą używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie ma podstaw do ich traktowania jako zwrotu – refundacji poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, iż w sytuacji potraktowania opłat leasingowych w części stanowiącej ratę kapitałową jako zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i konsekwencji wynikających w związku z tym z art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstałby z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Katalog wyłączeń z kosztów podatkowych jest katalogiem zamkniętym, i tak np. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 omawianej ustawy.

Powyżej przedstawione przepisy określają więc zasadę, iż wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie lub nabycie środka trwałego nie stanowią kosztów podatkowych. Nakłady te, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ww. ustawy, znajdują swoje odniesienie w kosztach uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa warunki odstępstwa od tej prawidłowości. Podatnik, który otrzymał w jakiejkolwiek formie zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych lub poniesione w tym celu wydatki odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie może uznać jako koszt podatkowy całego odpisu amortyzacyjnego dla tego środka trwałego.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę leasingu kapitałowego (finansowego) z właścicielem nieruchomości. W tym czasie korzystał z możliwości odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych (16a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niniejsza umowa została wykonana. Po upływie terminu, na który została zawarta umowa leasingu Spółka zawarła z właścicielem nieruchomości umowę o poleasingowe korzystanie z nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że żadna z tych umów nie spowodowała przeniesienia własności składnika majątkowego. Następnie Wnioskodawca zawarł ze spółką cywilną (jej wspólnikami) „umowę leasingu numer 2”. Jego wątpliwości budzi możliwość zastosowania do przedmiotowej sytuacji wyłączenia wynikającego z zacytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do niniejszego należy przede wszystkim wyjaśnić, iż w tak zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka nie poniosła wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Co więcej środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w ramach „umowy leasingu nr 2) nie mają związku z opłatami leasingowymi (ratą kapitałową i odsetkową) dotyczącymi „umowy leasingowej nr 1”. W konsekwencji nie znajduje tu zastosowania unormowanie, którego wykładni żąda Wnioskodawca. W tym zakresie stanowisko Spółki należy więc uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę treść pytań postawionych przez Spółkę wyjaśnić należy, że – w przedmiotowej sprawie – opłaty ustalone przez Spółkę w umowie zawartej ze spółką cywilną (niezależnie od tego w jaki sposób zostały skalkulowane) nie mogą być kwalifikowane jako zwrot (refundacja) wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Jednocześnie, w związku z tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedź na pytanie drugie staje się bezprzedmiotowa. Trudno bowiem mówić o momencie dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy Spółka nie będzie do nich zobowiązana. Dlatego też niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o momencie i sposobie dokonywania korekt odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwrotem wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych i w tej części stanowisko Spółki nie podlega ocenie.

Ponadto, z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności pytania postawione przez Wnioskodawcę, które wyznaczają zakres żądania oraz zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, w niniejszej interpretacji nie oceniono także kwalifikacji umów zawartych przez Wnioskodawcę, jako podatkowych umowy leasingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.