Stan faktyczny:

Spółka z o.o. będąc właścicielem nieruchomości gruntowej w 2002r. rozpoczęła budowę hali usługowej wraz z pomieszczeniami administracyjno-biurowymi. W związku z tą inwestycją spółka ponosiła znaczne koszty ewidencjonując je w księgach rachunkowych na koncie „Środki trwałe w budowie”.

W dniu 5.02.2004r. spółka zawarła z osobą fizyczną umowę sprzedaży w/w nieruchomości obejmującej działkę o obszarze 0,55.11 ha za cenę 150.000,00 zł.

Wraz z zawarciem umowy sprzedaży tej nieruchomości nastąpiła – zdaniem spółki - sprzedaż nie zakończonej budowy hali usługowej, chociaż w akcie notarialnym nie wyszczególniono nakładów inwestycyjnych poniesionych przez spółkę na tą inwestycję. Spółka nie posiada żadnego innego dowodu potwierdzającego dokonanie sprzedaży tych nakładów.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki:

• po pierwsze - celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,
• po drugie - wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art.16 ust.1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Katalog kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. obejmuje wydatki, których poniesienie nie jest kosztem uzyskania, bądź jest takim kosztem przy zaistnieniu określonych warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami.

Zgodnie z definicją „inwestycji” zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oznacza ona środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Przez środki trwałe w budowie - stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zatem pojęcie inwestycji należy łączyć z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Inwestycją jest również ulepszenie środka trwałego. Tego rodzaju wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania przychodów stanowić będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie przepisów art. 16a-16m wym. ustawy.

Zaniechanie inwestycji w tym rozumieniu (art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.) to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Odwołując się do słownikowego pojęcia „zaniechania” , należy zrozumieć je jako brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji (Mały słownik języka polskiego, pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, str. 114).

Zaniechanie inwestycji polegać może na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego bądź rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie składnika majątku, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w stanie faktycznym przedstawionym w zapytaniu.

Okoliczność, że spółka poniosła wydatki w ramach inwestycji, której realizacji zaniechano, powoduje, że wydatki te niewątpliwie stanowią stratę dla spółki, która jednak nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. nie przewiduje - poza uregulowaniem art. 16 ust. 1 pkt 41 - odrębnego traktowania wydatków na inwestycje zaniechane. Wszelkie wydatki poniesione na zaniechane inwestycje stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nakładów poniesionych na te inwestycje.

Zgodnie z treścią art. 46 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przy czym art. 48 K.c. zawiera zasadę, stosownie do której budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych gruntu. W świetle powyższego, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 235 § 1 K.c. dla budynków wzniesionych na gruncie, do którego przysługuje prawo wieczystego użytkowania. Zgodnie z jego brzmieniem budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W myśl powyższych przepisów wszystkie przedmioty trwałe z gruntem związane są jego częścią składową.

Do części składowych gruntu należą również zatem elementy wniesione przez właściciela gruntu na budowę budynku lub budowli, nawet jeżeli inwestycja ta nie została zakończona - nie mogą one bowiem stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Tym samym zawarta przez Spółkę w dniu 05.02.2004r. z osobą fizyczną umowa sprzedaży działki o obszarze 0,55.11 ha obejmowała również – mimo że nie zostało to wyszczególnione w treści umowy - sprzedaż nakładów poniesionych na niezakończoną jeszcze budowę hali wnoszonej na tym gruncie. W konsekwencji w momencie tej sprzedaży Spółka mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów nakłady poniesione na budowę tej hali.

Jednocześnie jednak Dyrektor Izby skarbowej w Gdańsku zauważa, że w myśl art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (wartość tę – stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 ww. Ustawy - określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy), to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.