Stan faktyczny:

Spółka z o.o. nie posiadająca swojego zakładu w Rumunii na podstawie zawartej ze spółką zależną umowy o prowadzenie nadzoru inwestorskiego i udzielanie pomocy organizacyjnej deleguje swoich pracowników do pracy w Rumunii. Z tytułu realizacji umowy spółka wystawia raz w miesiącu fakturę VAT, na podstawie której otrzymuje od spółki zależnej „wynagrodzenie”.

Spółka z o.o. dokonuje wypłat pracownikom należnego wynagrodzenia za pracę oraz opłaca im przelot, a także ponosi koszty zakwaterowania i ubezpieczenia.

W związku z tym, iż usługi, o których mowa powyżej świadczone są przez pracowników spółki przebywających w Rumunii przez okres przekraczający 183 dni w ciągu roku kalendarzowego, spółka jako płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w Polsce wynagrodzeń. Osoby skierowane do pracy w Rumunii same opłacają podatek według przepisów obowiązujących w tym kraju.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad.1) Stosownie do treści art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy ).

W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art.16 ust. 1 umowy z dnia 23 czerwca 1994r. zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995r. Nr 109 poz. 530) płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zaś ust.2 powyższego przepisu stanowi: Bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu, wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w roku kalendarzowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast kwestię eliminacji podwójnego opodatkowania reguluje art. 25 ust.1 lit a powyższej umowy, który stanowi, iż w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, (...) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze dochody osiągnięte przez podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2004r. z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywanej na terenie Rumunii, podlegają opodatkowaniu w Rumunii i na podstawie art. 25 ust. 1 lit. a umowy z dnia 23 czerwca 1994r. są zwolnione w Polsce od opodatkowania. Dochody takie podlegają jednak opodatkowaniu w Polsce w przypadku spełnienia łącznie przesłanek zawartych w treści art. 16 ust. 2 umowy z dnia 23 czerwca 1994r. tj. podatnik przebywa w Rumuni przez okres krótszy niż 183 dni, wynagrodzenia wypłacane są przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Rumunii i wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Rumuni.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Rumunii, zatem jeśli to ona będzie wypłacać wynagrodzenia dla swoich pracowników wówczas istotne znaczenie będzie miał okres przebywania pracowników w Rumunii. Przy czym jeśli ich przewidywany okres przebywania wynikający z kontraktu przekracza 183 dni spółka nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek od ich wynagrodzeń.

Ad.2) Jeśli jednak czas pobytu pracowników z przyczyn losowych ulegnie skróceniu i faktycznie będą przebywać w Rumunii mniej niż przez 183 dni wówczas spółka jako płatnik jest zobowiązana do uregulowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych od pierwszego dnia pobytu pracownika za granicą wraz z należnymi odsetkami. Zaś pracownicy ci powinni wystąpić w Rumunii o zwrot nienależnie zapłaconego tam podatku.

W sytuacji zaś, gdy wynagrodzenie pracowników wypłacane będzie przez rumuńską spółkę zależną wówczas zawsze będzie ono podlegało opodatkowaniu tylko w Rumunii.

Ad.3) Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) ustanowił generalną zasadę, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.

Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu jego osiągnięcia),
• nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.,
• ich poniesienie udokumentowane jest w sposób nie budzący wątpliwości.

Generalnie zatem należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Reasumując z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pracownicy wysyłani są do pracy w Rumunii w celu prowadzenia nadzoru inwestorskiego i udzielenia pomocy organizacyjnej spółce zależnej. Zatem należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez spółkę na pokrycie kosztów biletów lotniczych, zakwaterowania i ubezpieczenia pracowników mają pośredni wpływ na osiągnięcie przez spółkę przychodu i w związku z tym - mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Ad.4) Wydatki poniesione przez pracodawcę na pokrycie kosztów biletów lotniczych, zakwaterowania i ubezpieczenia pracowników stanowią dla pracownika - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze stosunku pracy.

Jednakże zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pracownika na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust.13.

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 236, poz.1991) z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów i dojazdów,
   2. noclegów,
   3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zatem przychody otrzymywane przez pracowników z tytułu diet (za każdą dobę podróży), zwrotu kosztów biletów lotniczych i noclegów korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w świetle powyższych przepisów wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacane pracownikom czasowo delegowanym za granicę do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jako przychód ze stosunku pracy podlegać będzie jedynie wartość polisy ubezpieczeniowej pracownika opłaconej przez pracodawcę.

Ponadto wyjaśnia się, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie przedmiotowe zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. zgodnie, z którym zwolnione są dochody do wysokości nie przekraczającej rocznie równowartości trzydziestu diet, gdyż dotyczy ono części dochodów osób przebywających czasowo za granicą uzyskiwanych ze stosunku pracy lub stypendiów, nie zaś - tak jak w przedmiotowej sprawie - dochodów z tytułu należności za czas podróży służbowej wypłacanych delegowanemu pracownikowi.