Stan faktyczny sprawy:

Bank Spółdzielczy ma utworzone rezerwy celowe na kredyty stracone wymagalne i niewymagalne nieuprawdopodobnione na koniec roku 2003. Rezerwy te były tworzone na przestrzeni kilku lat.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) wprowadza obowiązek rzetelnego i jasnego przestawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki - w szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń (art. 7).

Ze względu na odmienność funkcjonowania banków na mocy postanowień art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia - po zaciągnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego - zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z ich działalnością.

Delegacje ustawy Minister Finansów wykonał przez wydanie rozporządzenia z 10 grudnia 2003 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz. 2147). Rozporządzenie to zastąpiło wcześniej obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.12.2001r. (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe) w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zakwalifikowanych do:

1. kategorii „normalnych” – w zakresie pożyczek i kredytów konsumpcyjnych,
2. kategorii „pod obserwacją”,
3. grupy „zagrożone”, w tym do kategorii „poniżej standardu”, „wątpliwe”, „stracone”.

Rozporządzenie ustanawia minimalne wymagane poziomy rezerw celowych dla poszczególnych kategorii ryzyka:

• 1,5% - w przypadku ekspozycji kredytowych wynikających z pożyczek i kredytów konsumpcyjnych zakwalifikowanych jako „normalne”,
• 1,5% - w przypadku kategorii „pod obserwacją” ,
• 20% - w przypadku kategorii „poniżej standardu”,
• 50% - w przypadku kategorii „wątpliwe” ,
• 100% - w przypadku kategorii „stracone”.

Rezerwy celowe tworzy się w różnej wysokości, na podstawie zindywidualizowanej oceny ryzyka, z wyjątkiem kategorii „normalne” dla kredytów konsumpcyjnych, gdzie rezerwy tworzy się dla całej grupy.

Szczegółowe kryteria klasyfikacji, klasyfikację ekspozycji kredytowych i sposób zmiany kategorii ekspozycji kredytowych określa załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie tworzenia rezerw.

Przez ekspozycje kredytowe zarówno rozporządzenie jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 2d) rozumie:

• należności, z wyłączeniem odsetek, także kapitalizowanych,
• udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym.

Podstawę tworzenia rezerw celowych stanowi:

1. w przypadku ekspozycji kredytowych stanowiących należności z tytułu skupionych przez bank wierzytelności, weksli i czeków – kwota poniesionego przez bank wydatku, w wysokości odpowiadającej niespłaconej części ekspozycji,
2. w przypadku pozostałych ekspozycji kredytowych – kwota niespłaconej części ekspozycji.

Istnieje możliwość pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw o wartość niektórych zabezpieczeń. Rezerwy celowe tworzy się, aktualizuje co do wysokości oraz rozwiązuje najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Wymienione wyżej rezerwy są kosztem dla celów bilansowych. Nie wszystkie rezerwy tworzone w ciężar kosztów bilansowych mogą być kosztami uzyskania przychodów.

Zakres rezerw uznawanych za koszt podatkowy wyznacza treść art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) (tj. uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)):
- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
c) zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
d) 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
e) 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze ustawy z dnia 15.02.1992r. lub udzielonych przez bank po 01.01.1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.b) wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności należności.

Stanowi o tym art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z 15.02.1992r., zgodnie z którym w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze i lit.b) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorców i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto

1. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
2. wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
3. miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W przeciwieństwie do opisanych wyżej rezerw (na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

• rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek) akwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret drugie oraz
• rezerw utworzonych na pokrycie zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank pod dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.c),

nie wymaga uprawdopodobnienia nieściągalności w sposób określony w powołanym wyżej art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Stanowi, o tym wprost art. 16 ust. 3e ustawy zgodnie, z którym przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank.

Kolejnym wyjątkiem od zasady nieuznania za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności są:

• rezerwy na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 01.01.1997r., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d),
• rezerw utworzonych na pokrycie 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.e)

Do wątpliwych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w przypadku tzw. pozostałych ekspozycji (tj. innych niż wobec Skarbu państwa i osób fizycznych) zalicza się:

• ekspozycje kredytowe, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa ulega znacznemu pogorszeniu, a zwłaszcza gdy ponoszone straty w sposób istotny naruszają ich kapitały (aktywa netto).

Dla uznania za koszt uzyskania przychodu rezerwy celowej utworzonej na należność wątpliwą, nie jest konieczne uprawdopodobnienie jej nieściągalności. Wystarczy, że jest to należność wątpliwa, tzn. spełniająca kryteria określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów.

W art. 16 ust. 3f ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta jest szczególna regulacja, przypadek wykraczający poza zakres art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret drugie i lit.c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit.d).

Do straconych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w przypadku kategorii pozostałych ekspozycji (tj. innych niż wobec Skarbu państwa i osób fizycznych) zalicza się:

• ekspozycje kredytowe, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa pogorszyła się w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, w stosunku do których ogłoszono upadłość lub w stosunku do których nastąpiło otwarcie likwidacji z wyjątkiem, gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,
• ekspozycje kredytowe kwestionowane przez dłużników na drodze postępowania sądowego,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony.

W świetle powołanych przepisów rezerwa na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów lub pożyczek udzielonych przez bank przedsiębiorcom innym niż realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw stanowi koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy nieściągalność tych wierzytelności nie została uprawdopodobniona, jednakże tylko w tej części, która została utworzona na pokrycie 25% kredytu (pożyczki) lub poręczenia (gwarancji).

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczania rezerw do kosztów z punktu widzenia prawa podatkowego i bilansowego tut. Organ stwierdza, iż z punktu widzenia prawa bilansowego banki tworzą rezerwy celowe w ciężar kosztów, czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Z kolei dla celów podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw, które wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności ma miejsce w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, natomiast rezerw takich jak wymienione w art. 16 ust. 3f ustawy z 15.02.1992r., które do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie wymagają uprawdopodobniania nieściągalności o możliwości zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment utworzenia rezerwy dla celów bilansowych.

Zauważyć również należy, iż powołany wyżej art. 16 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do ustawy nowelą z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1384) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003r. W konsekwencji - zgodnie z zasadą, iż prawo nie działa wstecz - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu rezerwy na ekspozycje zaliczone do kategorii stracone utworzone dla celów bilansowych w roku podatkowym 2002r. i wcześniejszych.

Biorąc powyższe pod uwagę Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 25% rezerwy na kredytu stracone, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, jednakże podstawą do obliczania rezerw stanowiących koszt uzyskania przychodów roku 2003 nie może być saldo rezerw figurujące w ewidencji księgowej bez względu na rok utworzenia.