Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 26 października 2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 28.10.2004 r.).

Jak wynika ze stanu faktycznego podanego w piśmie, Spółka jest liderem Konsorcjum, które wykonuje prace budowlane związane z budową odcinka autostrady. W myśl zawartej umowy po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada raport o postępie prac wraz z rozliczeniem wykazującym szczegółowo kwoty, do których uważa się za uprawnionego. Zatwierdzony przez Inżyniera raport jest podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktury. Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymywane przez Wykonawcę kwoty należy uznać za przychód?

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. W myśl art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania takich przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jak wynika z ostatniego przepisu za przychód nie uznaje się zaliczek lub przedpłat dokonywanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dopiero wykonane w przyszłości.

W omawianym przypadku umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy Zleceniodawcą a Wykonawcą, opiera się na Warunkach Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego oraz na Warunkach Szczególnych Kontraktu. Zgodnie z Podklauzulą po zakończeniu każdego miesiąca, Wykonawca przedkłada Inżynierowi rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy podczas tego miesiąca. Rozliczenie to zawiera szacunkową kontraktową wartość zrealizowanych robót do końca danego miesiąca oraz inne pozycje zawierające kwoty, które mają być dodane i potrącone. W ciągu 20 dni od otrzymania każdego rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podając kwotę, którą zgodnie z Warunkami Kontraktu Inżynier „sprawiedliwie określa jako należną”.

Na podstawie art. 654 kodeksu cywilnego dotyczącego umowy o roboty budowlane (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca wystawia na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności fakturę, w której określa wartość robót wykonanych od początku oraz wartość robót wykonanych w danym okresie. Z faktury nie wynika, aby była to należność dotycząca przyszłych okresów sprawozdawczych.

Jeżeli z postanowień umowy nie będącej w sprzeczności z prawem budowlanym oraz stanu faktycznego wynika, że kwoty przekazane przez Zamawiającego stanowią przedpłatę (zaliczkę), tj. gdy strony w umowie wyraźnie uzgodniły, iż zapłata za wykonane świadczenie ma nastąpić po zakończeniu budowy i zapłacone zaliczki czy też przedpłaty nie mogą być na podstawie wszelkich dokumentów (w tym np. dziennika budowy) traktowane jako zapłata za częściowe wykonanie świadczenia, to nie stanowią one przychodu.

Natomiast jeżeli z powyższego wynika, że przekazywane kwoty stanowią zapłatę za świadczenie (np. zapłatę za ukończenie pewnego etapu robót) wówczas będą one stanowić przychód Wykonawcy zgodnie z przytoczonym wyżej art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem uznać, że faktura obejmująca należność za wykonane już roboty budowlane, stanowiące pewną zamkniętą i zakończoną całość, jest fakturą zaliczkową, tj. obejmującą należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Naczelnik Drugiego MUS w Warszawie zauważa, że w świetle przedstawionych materiałów nie jest w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, skoro same strony umowy, zgodnie z Podklauzulą, niejednoznacznie określają czy płatność związana jest z wykonaniem konkretnego zakresu robót.

Dodać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz faktyczny przedstawiony w zapytaniu.