S.A. jest producentem (wytwórcą) energii elektrycznej i ciepła oraz dystrybutorem części ciepła wytwarzanego we własnym źródle. Zgodnie z obowiązującymi umowami termin płatności za energię elektryczną i ciepło przypada w części w miesiącu ich dostarczenia, a w części - w miesiącu następnym.

Pytanie nurtujące Spółkę, w świetle obowiązujących od 01.01.2004 roku zmian niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów w kontekście momentu powstania przychodu należnego w przypadku dostaw energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego (art. 12, ust. 3d tej ustawy). Przepisy nie wprowadziły bowiem odrębnych regulacji co do zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (w kontekście brzmienia art. 15, ust. 1 i 4 ustawy o pdop), odnoszących się do tych przychodów. Przytaczany art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15.02.1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zmianami) stanowi, iż: w przypadku rozliczeń z tytułu: 1) energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego, ( ...) - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin ten nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Na tym tle zrodziło się szereg wątpliwości wiążących się z prawidłowym przypisaniem kosztów, odpowiadających relatywnie osiągniętym przychodom dla prawidłowego ustalenia dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojawiły się również publikacje na ten temat, przedstawiające różne stanowiska i poglądy w opisanej kwestii, w tym wyjaśnienia w prasie udzielane przez ekspertów Ministerstwa Finansów. Uwzględniając powyższe opinie i komentarze Spółka przyjęła następujące zasady rozliczania kosztów: 1. Dostawy ciepła Spółka stosuje ceny i stawki opłat zgodnie z taryfą zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i są to: za zamówioną moc - jest to opłata stała związana z kosztami stałymi pobierana w równych ratach w zł/MW/miesiąc; termin płatności tych faktur przypada w miesiącu poniesienia kosztów;za ciepło - uzależniona od ilości sprzedanego ciepła w zł/GJ; termin płatności faktur rozłożony jest zarówno na miesiąc poniesienia kosztów, jak i częściowo na miesiąc następny;za nośnik ciepła - uzależniona jest od ilości sprzedanego nośnika w zł/msup3;; termin płatności tych faktur przypada w miesiącu następnym;opłata stała za usługę przesyłową pobierana w ratach miesięcznych w zł/MW/miesiąc; termin płatności tych faktur przypada w miesiącu poniesienia kosztów; opłata zmienna za usługę przesyłową uzależniona od ilości sprzedanego ciepła w zł/GJ; termin płatności tych faktur rozłożony jest zarówno na miesiąc poniesienia kosztów, jak i częściowo na miesiąc następny.Do rozliczeń za rok 2004 i w kolejnych miesiącach bieżącego roku przyjęliśmy: część kosztów dotyczących całej działalności ciepłowniczej, tzn. koszty stałe i koszty zarządu w całości zaliczana jest w miesiącu ich poniesienia natomiast koszty zmienne (koszty paliwa wraz z kosztem jego zakupu, koszty sorbentu, chemikalia, opłata za gospodarcze korzystanie ze środowiska, woda, ścieki, energia elektryczna, wywóz odpadów paleniskowych itp.) rozliczane są proporcjonalnie do ilości sprzedanych GJ zgodnie z przypadającymi terminami płatności wg średniego jednostkowego kosztu liczonego w rachunku narastającym.2. Dostawa energii elektrycznejSpółka stosuje ceny wynikające z umowy z S.A. Jest to cena za sprzedaną MWh.Termin płatności przypada w części na miesiąc ponoszenia kosztów, a w części na miesiąc następny.Zasady przyjęte do rozliczania kosztów i współmiernych do nich przychodów przyjęto analogicznie jak dla ciepła: całość kosztów stałych i kosztów zarządu zaliczono do kosztów upomnienia w miesiącu ich poniesienia, natomiast koszty zmienne naliczane są proporcjonalnie do ilości uwzględnionych na fakturach cząstkowych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego tut. organ podatkowy stwierdza, że stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jest to ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów, według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu. Zapis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, natomiast w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu od tego przychodu. Stosownie do tegoż przepisu, kosztami uzyskania przychodu są te koszty, które dotyczą tego roku (odpowiednio miesiąca), tzn.: 1. koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodem tego roku, 2. koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, 3. koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Stosownie do powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.Dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, trzeba mieć na uwadze to, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment osiągnięcia przychodów, a nie moment dokonania wydatku. Zasadniczym kryterium jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem.W związku z powyższym poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności, a jeżeli termin płatności nie został określony to w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.W świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego tut. organ nie podziela stanowiska Spółki przedstawionego w piśmie a dot. rozliczenia kosztów zmiennych proporcjonalnie do ilości sprzedanego ciepła i energii elektrycznej zgodnie z przypadającymi terminami płatności.