Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 16g ust. 10 pkt 2 ust. 2 w związku z art.4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku P. sp. z o.o. z dnia 30.12.2004 r. (znak: L.dz. cx/GK/635/2004, data wpływu do tut. Urzędu 3.01.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionego pismem z dnia 14.03.2005 r. (znak: cx/GK/235/2005, data wpływu do tut. Urzędu 15.03.2005 r.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w stanie faktycznym zawartym we wniosku.

Zgodnie z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym opisanym we wniosku, Skarb Państwa wniósł aport rzeczowy do spółki C. dnia 1.06.2004 r. w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego i objął w zamian udziały o wartości 3.400.000,00 zł. W skład nabytego przez spółkę C. przedsiębiorstwa po stronie aktywów weszły:

1. wartości niematerialne i prawne na wartość 13.429,00 zł,
2. rzeczowe aktywa trwałe na wartość 5.406.603,00 zł,
3. zapasy na wartość 246.201,39 zł,
4. należności krótkoterminowe na wartość 744.893,97 zł,
5. inwestycje krótkoterminowe na wartość 518.862,29 zł,
6. rozliczenia międzyokresowe kosztów na wartość 55.183,06 zł.

Spółka nie przejęła środków trwałych w budowie. Po stronie pasywów nastąpiło przejęcie:

1. rezerw na zobowiązania na wartość 1.043.301,00 zł,
2. zobowiązań krótkoterminowych na wartość 1.598.510,34 zł,
3. rozliczeń międzyokresowych przychodów na wartość 275.048,25 zł.

Zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.598.510,37 zł obejmują:

1. zobowiązania z tyt. dostaw i usług na wartość 381.697,83 zł,
2. zobowiązania z tyt. podatków i ubezpieczeń społecznych na wartość 472.217,77 zł,
3. zobowiązania z tyt. wynagrodzeń na wartość 273.981,48 zł,
4. inne na wartość 110.627,28 zł,
5. fundusze specjalne na wartość 359.985,98 zł.

W kwocie 1.598.510,34 zł nie znajdują się zobowiązania za zakupione środki trwałe, ani zaliczki na zakup środków trwałych.

Łączną wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych ustalono jako różnicę pomiędzy wartością nominalną nabytych udziałów w kwocie 3.400.000,00 zł a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, czyli aktywa obrotowe w łącznej kwocie 1.565.140,71 zł pomniejszone z zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 1.598.510,34 zł, co stanowi kwotę (-) 33.369,63 zł. Według takiego wyliczenia spółki różnica ta wynosi 3.433.369,63 zł.

Pytanie spółki brzmi następująco: czy sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej jest zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez P. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego wniesionych w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części decydujące znaczenie ma wartość firmy. Przepisy ustawy regulują zasady ustalania łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych w zależności od tego, czy wystąpiła dodatnia wartość firmy, czy też nie. Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wprowadzona ustawą z dnia 27.07.2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r. nie zmienia definicji wartości firmy , tym niemniej definiuje m.in. pojęcie składników majątkowych. Zgodnie z wprowadzoną w art. 4a pkt 2 ustawy definicją, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Wprowadzenie do ustawy definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią. Powyższa definicja zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszyć wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wyliczenie wartości składników majątkowych w oparciu o przepis art. 4a pkt 2 ustawy przedstawia się następująco:

Aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości – czyli kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), wg danych zawartych we wniosku wyniosły 6.985.172,71 zł. Przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, wg danych zawartych we wniosku wyniosły 1.238.524,36 zł = 1.598.510,34 zł (zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie) – 359.985,98 zł (fundusze specjalne). Wartość składników majątkowych wynosi 5.746.648,35 zł = (6.985.172,71 zł – 1.238.524,36 zł).

Przez zobowiązanie, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązanie powinny cechować:

• efekt zdarzeń przeszłych,
• wiarygodna wartość,
• obowiązek zadośćuczynienia poprzez wykorzystanie aktywów.

Ponadto według art. 353 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż rezerwy nie są długami w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie mogą zatem korygować aktywów przy ustalaniu wartości firmy.

W świetle art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują w szczególności:

1. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
2. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
3. ujemną wartość firmy , o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.

Jak z powyższego wynika, rozliczenia międzyokresowe przychodów nie są zaliczane do zobowiązań oraz nie powinny być uwzględniane dla celów ustalenia wartości firmy. Ponadto w świetle przytoczonej definicji składników majątkowych (art. 4a pkt 2 ustawy) do ustalenia wartości firmy nie należy brać pod uwagę funduszy specjalnych, ponieważ te również nie stanowią zobowiązań w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż określając wartość składników majątkowych (dla potrzeb ustalenia wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) rezerwy, rozliczenia międzyokresowe przychodów oraz fundusze specjalne nie stanowią zobowiązań, czyli długów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, wskutek czego nie pomniejszają wartości przejmowanych aktywów.

Wyliczenie wartości firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy przedstawia się następująco:

• nominalna wartość udziałów - 3.400.000,00 zł,
• minus wartość składników majątkowych - 5.746.648,35 zł,
• wartość firmy (ujemna) - 2.346.648,35 zł.

Jak wynika z powyższego wyliczenia nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

Wyliczenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy przedstawia się następująco:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego podatnika wynika, iż ustalając nominalną wartość udziałów, jakie ma objąć zbywca w zamian za wkład niepieniężny, wartość tych udziałów przyjęto w kwocie odpowiednio niższej, co oznacza, że na wycenę wartości udziałów miały wpływ przejmowane długi – nie zostały one uwzględnione w wartości nominalnej udziałów. W takim przypadku, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jeśli nie wystąpi dodatnia wartość firmy) wartość aktywów niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, które nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej udziałów.

• wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi - 1.565.140,71 zł,
• minus długi związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą zbywcy - 1.238.524,36 zł,
• różnica - wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi obliczona dla celów określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - 326.616,35 zł,
• łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie równa różnicy pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, tj. 3.400.000,00 zł a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, tj. 326.616,35 zł, a więc wynosi 3.073.383,65 zł.

W spółce kapitałowej otrzymującej wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części konieczne jest ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wprost nie określa jak tego dokonać, jednak nie pozostawia też pełnej dowolności. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takim przypadku ma zastosowanie art. 14 tej ustawy. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy może powstać sytuacja, w której suma wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie większa od łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić z uwzględnieniem ceny rynkowej, a jednocześnie suma tych wartości nie może przekroczyć łącznej wartości określonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy. Biorąc pod uwagę konieczność spełnienia obu przesłanek, wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółka powinna ustalić w ten sposób, iż łączną wartość, obliczoną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy podzieli na poszczególne składniki majątkowe proporcjonalnie do ich udziału w łącznej rynkowej wartości.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania postanowienia. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.