Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14 b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004r., koryguje pisemna informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku pismem nr: PD-I/423-12/MG/04 z dnia 2.12.2004r., stanowiącą odpowiedź na zapytania Jednostki skierowane do tamt. organu pismem z dnia 2.11.2004r. nr: L. dz (2402)/2004.

Pytanie nr 1

Odpowiadając na zapytanie Jednostki w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych na przełomie lat 2004/2005 przy sprzedaży energii cieplnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży energii cieplnej w art. 12 ust. 3d stanowią, iż w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności. W przypadku zaś jeżeli na fakturze termin nie jest określony, to za datę powstania przychodu należnego uważa się ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W zakresie ww. przepisu ustawa z dnia 20.04.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 93, poz. 894) artykułem 2 pkt 2 lita wprowadzono zmiany, które na mocy art. 10 pkt 1 tejże ustawy, miały obowiązywać od dnia 1.01.2005 r.. Jednakże powołany art. 2 pkt 2 lit.a , przed jego wejściem w życie, został uchylony na mocy art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, opublikowanej w dniu 30.11.2004 r. w Dz. U. nr 254, poz. 2533.

Ostatecznie zatem w 2005 r. brzmienie przedmiotowego przepisu art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmieniło się, wobec czego rozliczenie przychodów na przełomie lat 2004 i 2005 będzie przedstawiało się następująco:
1. w przypadku gdy spółka wystawia faktury w ostatnim dniu miesiąca, w którym była wykonana usługa oraz na fakturze wyznaczony jest czternastodniowy termin płatności, to:
a) usługi świadczone w listopadzie 2004 r. :
• data wystawienia faktury - 30.11.2004 r.
• termin płatności określony na fakturze - do 14.12.2004 r.
• przychód dla celów podatku dochodowego - grudzień 2004 r.
b) usługi świadczone w grudniu 2004 r. :
• data wystawienia faktury - 31.12.2004 r.
• termin płatności określony w fakturze - do 14.01.2005 r.
• przychód dla celów podatku dochodowego - styczeń 2005 r.
c) usługi świadczone w styczniu 2005 r. :
• data wystawienia faktury - 31.01.2005 r.
• termin płatności określony na fakturze - do 14 lutego 2005 r.
• przychód dla celów podatku dochodowego - luty 2005 r.
W żadnym miesiącu nie wystąpi zatem kumulacja przychodów podatkowych z tytułu usług wykonywanych w dwóch miesiącach.
2. w przypadku gdy spółka na fakturach nie umieści terminu zapłaty , wówczas:
a) usługi świadczone w listopadzie 2004 r.:
• data wystawienia faktury - 30.11.2004 r.
• przychód dla celów podatku dochodowego powstanie 30.11.2004 r.
b) usługi świadczone w grudniu 2004 r.:
• data wystawienia faktury - 31.12.2004 r.
• przychód dla celów podatku dochodowego powstanie 31.12.2004 r.
c) usługi świadczone w styczniu 2005 r.:
• data wystawienia faktury - 31.01. 2005 r.
• przychód dla celów podatku dochodowego powstanie 31.01.2005 r.
Również w tym przypadku w żadnym miesiącu nie nastąpi kumulacja przychodów podatkowych z tytułu usług wykonywanych w dwóch miesiącach.

W odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów zastosowanie ma nie zmieniony przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. sa potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zastały poniesione.

Jednocześnie art. 25 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatnika do składania deklaracji miesięcznych o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i odprowadzania zaliczek na podatek w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a suma zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Powyższa kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku dostaw energii i gazu przewodowego była przedmiotem pisma Ministra Finansów nr PB3/BM6-2292/GM-8/04 z dnia 12.03.2004 r., z którego wynika, iż generalnie niezależnie od tego, w którym miesiącu (roku) został poniesiony koszt, winien on być przypisany do miesiąca ( roku ), w którym wystąpi powiązany z nim przychód. Jednakże koszty uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu mogą być rozliczone w miesiącu (roku), w którym zostały poniesione.

Pytanie nr 2

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza prawidłowość pisemnego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku zawartego w w/w piśmie z dnia 2.12.2004 r: w części stanowiącej odpowiedź na zapytanie Jednostki w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie umieszczania na fakturach za dostawę energii cieplnej terminu płatności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Kwestia zasad wystawiania faktur VAT uregulowana została w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 971 ). Zgodnie z § 12 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia obowiązek umieszczania na fakturze terminu płatności należności określonej w tej fakturze dotyczy jedynie tzw. „ małych podatników" o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ). Poza wymienionym przypadkiem przepisy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie regulują kwestii umieszczania na fakturach VAT terminu płatności.

Należy jednakże zaznaczyć, iż kwestia powyższa ma zasadnicze znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 19 ust. 13 cytowanej ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu
1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych
3. świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody i w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

W świetle przywołanego przepisu bezspornym jest, iż dla celów opodatkowania VAT bez wpływu pozostaje fakt umieszczenia na fakturze VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług terminu płatności albowiem obowiązek podatkowy w przypadku ich świadczenia powstaje z terminem płatności umieszczonym w umowie.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż kwestia zasad odliczania podatku zawartego w fakturach VAT przy świadczeniu przedmiotowych usług uregulowana została w art. 86 ust. 10 pkt 3 cyt. ustawy o VAT.
Zgodnie z cyt. przepisem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ( m.in. rzeczone usługi dostawy energii cieplnej), jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Jak wynika z przedmiotowego pisma w umowie o dostawę ciepła zawarto klauzulę, iż termin płatności będzie ujęty na fakturze i ustalono go na 14 dzień następnego miesiąca po miesiącu w którym została wykonana usługa. Ponadto jak wynika z pisma Spółka Wasza nie posiada statusu „ małego podatnika".

Reasumując jeżeli na fakturze VAT dokumentującej usługi świadczone przez Wasza Spółkę w miesiącu grudniu 2004 r. nie będzie umieszczony termin płatności wówczas obowiązek podatkowy w VAT powstanie zgodnie z cyt. art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT w terminie płatności umieszczonym w zawartej z odbiorcą umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej tj. 14 stycznia 2005r.
Prawo do odliczenia VAT zawartego w ww. fakturze przysługuje odbiorcy zgodnie z cyt. art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT w miesiącu styczniu 2005 r., a w przypadku uchybienia tego terminu w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy ( art. 86 ust. 11 ustawy o VAT ).