P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu Państwa wniosku z dnia 22.02.2005 r. (data wpływu do urzędu skarbowego: 23.02.2005 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatnika nie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

NZOZ spółka z. o.o. z siedzibą w X we wniosku z dnia 22.02.2005 r. (data wpływu do urzędu skarbowego: 23.02.2005 r.) pyta o interpretację podatkową przepisów art. 16 ust 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i przedstawia następujący stan faktyczny:
- podmiot dokonał obliczenia wynagrodzeń pracowników za miesiąc styczeń 2005 r. i wypłaty tychże wynagrodzeń w miesiącu styczniu 2005 r. Dokonano zarachowania ww. wynagrodzeń w koszty Spółki wraz ze składnikami od pracodawcy ale do ustalenia dochodu podatkowego nie uznano składek od pracodawcy za koszt uzyskania przychodu. Następnie obliczono dochód podatkowy i odprowadzono podatek dochodowy od osób prawnych wg. CIT-2 za miesiąc styczeń 2005 r. Składki pokrywane przez pracodawcę od wynagrodzeń za styczeń 2005 r. zostały zapłacone do ZUS Chrzanów w dniu 14.02.2005 r.

NZOZ spółka z o.o. zajmuje stanowisko, iż składki uiszczane przez pracodawcę (od wynagrodzeń za m-c styczeń 2005 r.) winny być kosztem uzyskania przychodu w miesiącu styczeń 2005 r., ponieważ przepisy dotyczące odprowadzania składek ZUS wyznaczają konkretne terminy ich odprowadzania (w przypadku Spółki: do 15 następnego miesiąca po miesiącu, którego dotyczą). Ze względu na pracochłonność wykonania dokumentacji od wynagrodzeń nie jest możliwe do wykonania w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy i dodatkowo sprzeczne z przepisami o ubezpieczeniach społecznych. Podmiot nadmienia, że w podmiotach gospodarczych typu stomatologia koszty wynagrodzeń i składki od pracodawcy stanowią około 70% ogółu kosztów w poszczególnych miesiącach a podmiot nie ma wpływu na ściąganie należności od NFZ, który dokonuje zapłaty np. za miesiąc styczeń 2005 r. po dniu 20 lutego 2005 r., co stawia Spółkę w trudnej sytuacji finansowej.
Podmiot wyraża opinię, że specyfika firm winna być uwzględniana w stosowaniu przepisu art. 16 ust 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem składki ZUS od pracodawcy za miesiąc styczeń 2005 r. zapłacone zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych powinny być kosztem uzyskania przychodu miesiąca stycznia 2005 r.

Organ podatkowy, po zapoznaniu się z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym, stwierdza, co następuje:
- treść regulacji zawartej w art. 16 ust 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2005 r., ukształtowana zapisami ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (opubl. w Dz. U. z 30 listopada 2004 r. Nr 254, poz. 2533) przewiduje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 -9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy; nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także nieopłaconych do ZUS składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika.Koszty te stają się kosztem uzyskania przychodów w dacie faktycznej wypłaty, dokonania (przekazania), postawienia do dyspozycji, a zatem w momencie kasowego rozliczenia. Zasada ta dotyczy określonych w ustawie należności, będących przychodami osób fizycznych, z tytułów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, w przypadku których za przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

W zakresie składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, płaconych z tytułu wynagrodzeń brutto za styczeń 2005 r. za koszty uzyskania przychodu będą mogły być uznane jedynie składki faktycznie opłacone. Tym samym koszt tych składek od stycznia 2005 r. nie będzie rozliczany memoriałowo, tylko kasowo (zatem stanowi to wyjątek od ogólnych zasad rozliczania kosztów w czasie). Nie są również kosztem podatkowym nieprzekazane składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a zatem w stosunku do tych składek ma również zastosowanie kasowe rozliczenie kosztów. Składki te staną się kosztem podatkowym w momencie faktycznego ich przekazania, natomiast pochodzenie źródła ich finansowania nie ma wpływu na obowiązek ich kasowego rozliczenia dla celów podatkowych.

Natomiast, ta część wynagrodzeń, która nie jest wypłacana bezpośrednio pracownikom, tylko potrącana w formie składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy będzie kosztem podatkowym miesiąca, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia (bądź postawiono do dyspozycji), pomimo, iż potrącenia te zostaną przekazane w miesiącu następnym. Wynika to z faktu, iż przez wynagrodzenie należne pracownikom rozumie się całą kwotę wynagrodzenia brutto, a zatem również tę część, która potrącana jest pracownikowi w formie składki ZUS oraz odprowadzana jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W przypadku składek finansowanych przez pracodawcę, z przepisów regulujących obowiązek ich opłacenia wynika, iż funkcjonuje zasada, że płatnik opłaca składki za dany miesiąc według zasady „nie później niż”, a zatem ewentualne wcześniejsze uregulowanie tych składek w miesiącu dokonania wypłaty pozwoli na obciążenie kosztów podatkowych w momencie faktycznego ich opłacenia (zgodnie bowiem z przepisami o ubezpieczeniu społecznym, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne jest, co do zasady, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem wynagrodzenie wypłacone np. w styczniu jest dla pracownika przychodem m-ca stycznia i stanowi podstawę wymiaru składek również w miesiącu styczniu. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, jakiego w istocie okresu rozliczeniowego dane wynagrodzenie dotyczy).

Reasumując, stan faktyczny przedstawiony przez podatnika z wyraźnym wskazaniem daty przekazania składek w części finansowanej przez pracodawcę do ZUS Chrzanów w dniu 14.02.2005 r., pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie polegające na istnieniu możliwości zaliczenia tych składek do kosztów podatkowych m-ca styczeń 2005 r., w kontekście regulacji znowelizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest prawidłowe. Podatnik wskazuje na specyfikę prowadzonej działalności a w szczególności na brak realnego wpływu na ściąganie należności od NFZ. Podkreślić jednak należy, iż przepis podatkowy sformułowany został w sposób kategoryczny i nie przewiduje wyjątków w jego zastosowaniu zwłaszcza jeśli chodzi o specyfikę prowadzonej działalności lub też sposób dokonywanych rozliczeń w ramach zawartych wcześniej kontraktów na świadczenie usług medycznych. Nieistotne podatkowo jest źródło finansowania wypłat i świadczeń, a fakt przekazywania środków z NFZ „z opóźnieniem” (w istocie komplikujący sytuację płatnika) nie jest podstawą do zastosowania możliwości rozliczania kosztów podatkowych w sposób zaproponowany przez podatnika w przedmiotowym wniosku.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika/ płatnika/inkasenta/następcy prawnego podatnika/osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
- w dacie wydania postanowienia nie toczyło się postępowania podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym dotyczące podatnika w zakresie, o jakim mowa w nin. postanowieniu.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.