Na podstawie art.14a §1, §3 i 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. X z siedzibą w X z dnia 14.04.2005r. (data wpływu 15.04.2005r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. przepisu art. 15 ust.4 oraz art.16 ust.1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 15.04.2005r. X Spółka z o.o. NIP złożyła wniosek o interpretację przepisów podatkowych w następującym stanie faktycznym: "X" Sp. z o.o. wykonywała zgodnie z umową zbiorniki retencyjne wody pitnej dla 2 kontrahentów. Koszty związane z wykonawstwem są ewidencjonowane analitycznie odrębnie dla każdego zlecenia. Dla zlecenia 128 spółka wystawiła fakturę całościową nr 57/10/04 w dniu 29.10.2004r., a dla zlecenia 129 fakturę całościową nr 68/12/04 w dniu 30.12.2004r. Jednakże po wystawieniu faktur spółka ponosiła jeszcze koszty robót końcowych, zgodnie z zakresem robót określonych w umowie aż do 28.02.2004r. Określone co do rodzaju i kwoty koszty, które spółka musiała ponieść po 31.12.2004r. aby spełnić zobowiązania wynikające z umów sprzedaży zostały zaksięgowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w roku 2004. Koszty poniesione w styczniu i lutym 2005r., a dotyczące w/w zleceń nie obciążyły bieżącego roku lecz zostały rozliczone w pełni jako odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych poprzedniego

Pytanie Wnioskodawcy:
Czy koszty poniesione do 28.02.2005r. (przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2004r.), a dotyczące sprzedaży dokonanej w 2004r. i zaksięgowane jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w 2004r. są kosztem uzyskania przychodów w roku 2004, czy 2005 w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:
Zgodnie z art.15 ust 4 ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą, w tym określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Z kolei art.16 ust.1 pkt 27 powołanej ustawy nie uznaje za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości innych niż określonych w niniejszej ustawie jako taki koszt. Ustawa o rachunkowości rozróżnia pojęcie rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów; rezerwy tworzy się zgodnie z art.35d ustawy o rachunkowości na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Zgodnie z art. 39 jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, przy czym zobowiązania te i zasady ich ustalania powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.Spółka sprzedając kontrahentom zbiorniki zobowiązała się do przekazania ich w stanie jakościowym określonym umową. W dacie sprzedaży zbiorniki nie spełniały wszystkich wymogów umowy, ponieważ nie wszystkie prace wykończeniowe zostały wykonane. Zakres, rodzaj i koszt tych prac był znany w dacie sprzedaży. Z tego powodu spółka stosując zasadę współmierności przychodów i kosztów zastosowała przedstawione wyżej rozwiązanie. Spółka uznała, ze uznanym zwyczajem handlowym jest wykonywanie zobowiązań wynikających z umów, które jednocześnie determinują kwotę tych zobowiązań.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym.
W świetle przepisu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1. Według przepisu art.16 ust.1 pkt 27 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Zgodnie z przepisem art.39 ust.2 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ich istotą jest tworzenie w danym roku rezerwy na koszty mające związek z przychodami danego roku, które zostaną poniesione w latach następnych. Zatem, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów to nic innego jak rezerwa na koszty przyszłych okresów utworzona w oparciu o ustawę o rachunkowości, co ma miejsce w rozpoznawanym przypadku.

Zgodnie z art.15 ust.4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione. Analizę rzeczowego przepisu należy rozpocząć od stwierdzenia, że stanowiąc potwierdzenie zasady, że koszty uzyskania przychodów są potracalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione wprowadza równocześnie istotne odstępstwa od tej zasady. Pozwala mianowicie, na uznanie za koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym nie tylko kosztów w tym roku poniesionych, ale wszystkich kosztów, które tego roku dotyczą. Owo odstępstwo odnosi się do dwóch rodzajów kosztów:

1)takich, które co do rodzaju i kwoty zostały określone i zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono - pod warunkiem, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego,
2)poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy, ale dotyczących przychodów tego roku.
Treść tego przepisu wskazuje wyraźnie na to, że owo odstępstwo od zasady potrącania kosztów w roku, w którym zostały poniesione dotyczy tylko takich kosztów danego roku podatkowego, co do których można stwierdzić istnienie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z danym przychodem. Już tylko z tego faktu wynika niemożność stosowania tego przepisu do takiego rodzaju kosztów, których nie można powiązać w taki sposób z przychodem, czyli np. kosztów funkcjonowania spółki. Takie zatem koszty podlegają potraceniu na zasadach ogólnych - czyli w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione.
Reasumując, kwoty zaliczone do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w rozumieniu art.37 ust.2 ustawy o rachunkowości stanowiące rezerwy na wydatki przyszłych okresów, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w momencie ich rzeczywistego (faktycznego) poniesienia a nie w momencie zarachowania.

Niniejsze postanowienie wydane zostało na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.