POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 3 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku ze złożonym przez Pana wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., otrzymanym w dniu 28 kwietnia 2005 r. w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2005 r. (data pisma 24 kwietnia 2005 r.) Pan zwrócił się z wnioskiem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu rehabilitacyjno – leczniczego. Działalność swoją zamierza rozszerzyć o usługi komisowe i wypożyczanie.

By uniknąć błędów w ewidencjonowaniu przychodów z komisu i wypożyczania sprzętu rehabilitacyjnego zwrócono się z zapytaniem:
• czy sprzedaż dokonywaną w komisie na rzecz osób fizycznych należy ewidencjonować za pomocą rejestrującej kasy fiskalnej w całości, czy tylko prowizję...
• w jaki sposób należy ewidencjonować kaucję z tytułu wypożyczania własnego sprzętu...
• jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować kaucję i co będzie podstawą opodatkowania...
  
  

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdza, co następuje.

Według obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa wyżej rozumie się stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 pkt. 3 i 4 ww. ustawy:
• wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem, a komisantem (czyli przekazanie towarów w komis), jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (czyli sprzedaż towarów przez komisanta),
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta (czyli jest to umowa komisu zakupu).
  
  

Podstawą opodatkowania czynności umowy komisu dla komisanta, stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy jest:
• kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,
• kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta;
  Obowiązek podatkowy u komisanta, stosownie do zapisu art. 19 ust. 1, 4 ww. ustawy powstaje:
• w przypadku umowy komisu – z chwilą wydania przedmiotu umowy komisu nabywcy tego towaru,
• w przypadku umowy komisu zakupu – chwilą wydania towaru komitentowi, a jeżeli wydanie powinno być potwierdzone fakturą – z chwilą jej wystawienia, nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru.
  
  

W świetle powyższego każda czynność wydania towaru pomiędzy Stronami umowy komisu podlega opodatkowaniu VAT. Zatem jeśli komitent jest podatnikiem VAT, to przekazując towar komisantowi wystawi fakturę VAT, w której ustala kwotę podatku należnego licząc od wartości przedmiotu umowy pomniejszonej o VAT. Podatek ten u komisanta będzie podatkiem naliczonym. Także komisant, sprzedając towar nabywcy wystawia fakturę VAT, obliczając VAT należny od kwoty sprzedaży (zawierającej także prowizję) pomniejszoną o VAT.

W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży komisowej są towary używane komisantowi przysługuje prawo do naliczania podatku VAT przy ich dostawie tylko od marży.
Zgodnie, bowiem z przepisami art. 120 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Dzieje się tak jednak tylko wtedy, gdy podatnik zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT używane towary nabył od:


1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2. podatników, o których mowa w, art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 lub art. 113;
3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4 i 5;
4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadającym regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt. 2 lub art. 113;
5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana tym podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadającym regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
   
   

Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma głównie miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub, gdy źródło to jest wprawdzie podatkowane, lecz na takich samych, szczególnych zasadach opodatkowania marży.

W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów. Tak, więc podatnik dokonując wyboru tej procedury opodatkowania pozbawiony jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W myśl przepisów zawartych w art. 120 ust. 16 cytowanej wyżej ustawy o VAT podatnik stosujący szczególną procedurę opodatkowania marży nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych przez siebie fakturach podatku od sprzedaży towarów, w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega marża.

Tak też powinien Pan wystawiać faktury VAT na żądanie osób fizycznych (klientów) nie prowadzących działalności gospodarczej dokumentujące sprzedaż opodatkowaną na zasadach marży, natomiast dla komitenta na udokumentowanie wstawienia przez niego towaru do komisu wystarczy umowa komisu.

Istotnym jest, że oprócz tej szczególnej formy opodatkowania może Pan stosować również ogólne zasady opodatkowania swoich dostaw (sprzedaży) opisane wyżej.Przy opodatkowaniu transakcji na ogólnych zasadach podatnik wystawia również fakturę w oparciu o ogólne zasady.

W takim przypadku podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 120 ust. 14 i 15. Zgodnie z nimi podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11.

W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, tj. opodatkowanie marżą stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ustępie 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Podatek naliczony, o który można zmniejszyć podatek należny wystąpi jednak tylko w przypadku, gdy towar będący przedmiotem komisu zostanie nabyty przez komisanta od komitenta - podatnika podatku od towarów i usług. Wtedy też komisant przy sprzedaży nalicza podatek należny, a przy jego sprzedaży nie stosuje opodatkowania marży, lecz zasady ogólne, czyli opodatkowuje wartość całej transakcji wykazując podatek na fakturze.

Ewidencja obrotu za pomocą kasy fiskalnej przy sprzedaży prowadzonej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w przypadku stosowania ogólnej zasady opodatkowania jak i zasady opodatkowania marży, zgodnie z przepisami § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) wygląda w ten sposób, że na potrzeby obliczania osiąganego przez podatników obrotu oraz kwoty podatku należnego rejestrowana jest cała wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów opodatkowanych tylko od marży. Należałoby, więc zdaniem Naczelnika tut. Urzędu wykorzystać aktualne możliwości kas fiskalnych.

W przypadku ewidencjonowania na kasie całej wartości sprzedaży przy programowaniu działania kasy można przyporządkować pierwszej wolnej literze, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt. 1 lit. c) cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dodatkową stawkę 0% VAT, przy czym przyporządkowanie stawki tego oznaczenia literowego ma charakter umowny (brak wykazania na paragonie kwoty podatku) i powinno być wykorzystywane wyłącznie dla ewidencjonowania omawianej grupy usług.

Co do zapytania w sprawie opodatkowania zatrzymanej kwoty kaucji zwrotnej od wypożyczonego/wynajętego sprzętu rehabilitacyjnego w powstającej wypożyczalnia w sytuacji naruszenia zasad umowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza: Działalność wypożyczalni do celów podatkowych mieści się w grupowaniu PKWiU 71.40.16-00.60 - "Usługi wypożyczania sprzętu medycznego".

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług została określona w art. 41 ust. 1 ustawy w wysokości 22%. Przypadki, w których stosuje się stawkę inną niż stawka podstawowa zostały określone w pozostałych przepisach art. 41 oraz innych przepisach ustawy, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Wykonywane usługi objęte grupowaniem PKWiU 71.40.16-00.60 nie zostało wymienione w załącznikach wydanych na podstawie przepisów ustawy ani w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy.

W związku z powyższym, do usług wypożyczania sprzętu medycznego, zaklasyfikowanych do PKWiU 71.40.16-00.60, będzie miała zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 22%, określona w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z art. 659 K.c. wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia usług najmu podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynikający z umowy najmu czynsz, pomniejszony o kwotę należnego podatku. W tej sytuacji pobierana przez wynajmującego (przed zawarciem umowy najmu) - kaucja - w celu zabezpieczenia ewentualnej utraty należności od najemców za końcowy okres umowy - nie jest obrotem - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy – i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również otrzymanie kaucji nie jest otrzymaniem części lub całości zapłaty, powodującym powstanie obowiązku podatkowego. W zawartych umowach należy pobieraną kaucję wyraźnie wyodrębnić obok wynagrodzenia umownego, jak również zastrzec, iż w sytuacji prawidłowego i terminowego wykonania umowy kaucja będzie podlegała zwrotowi Otrzymanej kaucji nie należy ewidencjonować za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej.

W przypadku zatrzymania kaucji, tytułem nienależytego wykonania zawartej umowy, kaucja jako przychód podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% VAT i ewidencji za pomocą fiskalnej kasy rejestrującej.

Mając to na uwadze postanowiono jak w sentencji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku ponadto informuje, że:


• niniejszej informacji udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie udzielonej odpowiedzi.
• udzielona interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w myśl przepisów art. 14b § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa.
  
  

Na postanowienie niniejsze, zgodnie z art. 236 §2 pkt. 1 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, Podatnikowi przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni licząc od daty doręczenia postanowienia.

W przypadku wnoszenia zażalenia proszę załączyć znaki opłaty skarbowej w kwocie 5 zł. od podania i 0,50 zł. od każdego załącznika.

Zażalenie wnosi się na piśmie, powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania, będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa).