D E C Y Z J A

Na podstawie art.14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz.60), ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( jt. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz.654 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia z dn.27.04.005r. wniesionego przez pełnomocnika „H” a.s. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 14.04.2005r. Nr 1471/DPD1/423/18/05/SP dotyczące wniosku dn. 17.01.2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

orzeka

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 14.04.2005r. Nr 1471/DPD1/423/18/05/SP

UZASADNIENIE

Pismem z dn.17.01.2005r. „H” a.s., za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż firma, nie zakładając w Polsce dodatkowej jednostki organizacyjnej, prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego- sprzedaż opakowań z masy papierowej- zgodnie z art.52 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz.864). Bezpośrednia sprzedaż dokonywana jest w dwóch magazynach: w Ostrowie Wielkopolskim i w Dębicy. W związku z powyższą działalnością firma prowadzi, na podstawie przepisów ustawy z dn.11.03.2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) ewidencję VAT. Spółka uważa, iż nie podlega przepisom o rachunkowości – nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a podstawę opodatkowania osiąganych przez nią na terytorium Polski dochodów stanowić powinien art. 9 ust.2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym dochód z działalności w zakresie handlu należy określić na podstawie oszacowania, stosując wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 5%.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dn. 14.04.2005r. Nr 1471/DPD1/423/18/05/SP uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji prowadzona przez „H” a.s. na terenie Polski działalność nosi znamiona zakładu w rozumieniu art.5 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz.189). Taka forma prowadzenia działalności obliguje wnioskodawcę do prowadzenia właściwej ewidencji zdarzeń gospodarczych – w formie ewidencji rachunkowej oraz ustalenia w oparciu o nią dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wynika z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dn.27.04.2005r., za pośrednictwem pełnomocnika, wniesione zostało zażalenie, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie art.14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni następujących przepisów :

• art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• art. 2 ust.1 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki art. 2 ust.1ustawy o rachunkowości ustanawia enumerację podmiotów zobowiązanych do jego stosowania. Przywołany w uzasadnieniu postanowienia pkt. 6 w/w przepisu nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż zgodnie z wykładnią językową firma nie mieści się w katalogu podmiotów w nim wymienionych. Spółka nie spełnia bowiem żadnego z dwóch alternatywnych warunków tj. posiadania siedziby lub posiadania miejsca sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tak więc przepisy ustawy o rachunkowości nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Spółka prowadząc działalność w formie zakładu w rozumieniu ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust.2 tejże ustawy. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 9 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, co następuje.

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Za zasadną i prawidłową należy uznać argumentację organu pierwszej instancji odnośnie obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie mających na terytorium Polski zarządu lub siedziby a prowadzących na terytorium Polski działalność w formie zakładu.
Bezspornym i niekwestionowanym w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż „H” a.s. prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność w formie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. /Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej /. Zgodnie z zapisem art.7 ust. 2 tej umowy pociąga to za sobą obowiązek opodatkowania w Polsce tej części dochodu zagranicznego przedsiębiorstwa jaka jest osiągana z pośrednictwem zakładu. Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub porównywalną działalność w takich samych lub porównywalnych warunkach jak samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zapis w/w przepisu nakazuje dla ustalenia wysokości zysków zakładu zastosowanie tzw. bezpośredniej metody ustalania zysków. Ich wyliczenie dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych opiera się na fikcyjnym domniemaniu, iż zakład zagranicznego przedsiębiorstwa stanowi w Polsce absolutnie odrębną całość. Powinien więc prowadzić wszelkie operacje, mimo braku prawnej samodzielności, w taki sposób jakby był niezależnym podmiotem.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestie opodatkowania podmiotów nie posiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu reguluje art. 3 ust. 2 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( jt. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.). Wynika z niego, iż podatnicy nie mający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko w zakresie dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Powyższy przepis nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do ustawy z dn.29.09.1994r. o rachunkowości (jt. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Stosownie do zapisu art. 2 ust.1 pkt 6 tej ustawy jej przepisy mają zastosowanie do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz zagranicznych osób fizycznych, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników - w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów. Należy zgodzić się z podatnikiem, iż zastosowanie językowej wykładni przepisu prowadzi do wniosku odnoście braku zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości względem wnioskodawcy. Zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie sądowym powszechnym jest stanowisko, iż wśród reguł interpretacyjnych tekstów prawnych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Dwie pozostałe wykładnie tj. systemowa i celowościowa służą interpretacji przepisów w sytuacji, gdy wykładnia literalna zawodzi, prowadzi bowiem do wniosków niejednoznacznych i nie dających pogodzić się z racjonalnym działaniem ustawodawcy. Do takich właśnie sprzeczności dochodzi w powyżej przytoczonym art. 2 ust.1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Z jednej strony odnosi się on do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z drugiej do zagranicznych osób prawnych. Pojęcie zagranicznej osoby prawnej definiuje w art.5 pkt 2 lit. b) ustawy z dn. 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz.1807 ze zm.). Jest nią osoba prawna z siedzibą za granicą. Powyższe dowodzi wewnętrznej sprzeczności zapisu art.2 ust.1pkt 6 ustawy o rachunkowości, a tym samym niemożności zastosowania w tym przypadku wykładni językowej. Powodowałaby ona, że przedmiotowy przepis byłby martwy.
Ponadto przyjmując tok rozumowania podatnika odnośnie braku obowiązku prowadzenia przez niego ksiąg rachunkowych dochodzimy do wniosku, iż w jego przypadku nie ma również zastosowania art. 9 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z podnoszonym przez podatnika zarówno we wniosku jak i w zażaleniu zapisem w/w przepisu - w przypadku podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby i zarządu obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w ust.1, w sytuacji, gdy ustalenie dochodu (straty) na podstawie prowadzonej ewidencji nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Wynika więc z niego wyraźnie, iż ma on zastosowanie wyłącznie do podatników obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej. Ewidencja prowadzona dla celów podatku od towarów i usług nie zawiera cech określonych w art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To z kolei prowadzi nas do absurdalnego wniosku, iż podmioty zagraniczne działające w Polsce za pośrednictwem zakładu nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w naszym kraju, gdyż nie określono sposobu ustalania dla nich dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.
Przytoczona powyżej argumentacja wskazuje, iż wnioski płynące z wykładni językowej prowadzą do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. Musi być zatem ona uzupełniona innym rodzajem wykładni tj. systemowej i celowościowej. Uwzględniając, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na osoby zagraniczne obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiąganych na terytorium RP i wynikającą z niego konieczność prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający określenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, należy uznać, że ustawa o rachunkowości ma zastosowanie również do zagranicznych osób prawnych w odniesieniu do prowadzonej przez nie działalności na terytorium RP.

Jak już powyżej wykazano art. 7 ust.2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Czechami nakazuje bowiem przy ustalaniu zysku zakładu traktowanie go jak niezależnego podmiotu. Z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnik, jakim jest niewątpliwie działający na terytorium Polski zakład czeskiego przedsiębiorstwa, powinien prowadzić taką ewidencję rachunkową, która pozwoli mu na:

• ustalenie dochodu lub straty - z art. 7 ustawy,
• podstawy opodatkowania – art. 18 ustawy oraz
• podatku należnego - art. 19 ustawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy ustalenie dochodu (straty) przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się przez zestawienie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów.
Tym samym wnioskowany przez podatnika sposób ustalenia dochodu w oparciu o ewidencję prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług nie pozwoli podatnikowi na realizację dyspozycji wynikającej z art. 7 ustawy.
Postanowienia art. 9 ust. 2a w/w ustawy mają charakter warunkowy i znajdują zastosowanie w dwóch przypadkach:

• gdy podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie prowadzi ewidencji rachunkowej,
• gdy prowadzona przez podatnika ewidencja rachunkowa nie jest wystarczająca do ustalenia rzeczywistej wielkości dochodu lub straty.

Tym samym organ odwoławczy nie zgadza się z argumentacją podatnika odnośnie możliwości zastosowania przez niego oszacowania dochodu osiąganego przez zakład zgodnie z zapisem art. 9 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wyniku ustalenia dochodu z działalności w zakresie handlu, przy zastosowaniu wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 5%.