POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy po analizie złożonego w dniu 15 kwietnia 2005r. wniosku (uzupełnionego pismem z dnia 05 maja 2005r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

postanawia uznać, że przedstawione przez Podatnika stanowisko w zakresie różnic kursowych z tytułu otrzymanej pożyczki jest nieprawidłowe

W dniu 15 kwietnia 2005r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek Podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami ostatnia zmiana z 2004r. Nr 254, poz. 2533).

W piśmie tym Jednostka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła w walucie obcej - euro trzy pożyczki ze swoim 100% udziałowcem Spółką … Gmbh Niemcy. Umowy pożyczki zawarte zostały w dniach 4 marca 2004r, 23 marca 2004r oraz 22 października 2004r. Z treści powyższych umów wynika, że udzielone pożyczki służą celom bieżącego finansowania działalności Spółki, jak określono w zdaniu czwartym we wstępie każdej umowy. Kapitał założycielski Spółki w wysokości 50.000 zł nie wystarczał na finansowanie działalności jednostki. Otrzymane środki w postaci pożyczki służyły Spółce do rozwoju w pierwszym roku działalności. Środkami tymi jednostka finansowała zaciągnięte zobowiązania związane ściśle z przychodami (materiały, usługi podwykonawców) oraz pokrywała zobowiązania związane z wydatkami na funkcjonowanie Spółki czyli kosztami ogólnoadministracyjnymi, w tym również zakupy środków trwałych. Wydatki związane z zakupem środków trwałych wynikały ze wzrostu obrotów oraz zatrudniania pracowników.

Zdaniem Spółki, zaciągnięte pożyczki powinny zostać przeliczone na złotówki według zasady memoriału, w dniu powstania zobowiązania, zgodnie z kursem waluty euro z dnia podpisania umowy. Natomiast w momencie wpływu pożyczki na konto walutowe Spółki powinny zostać rozliczone różnice kursowe. Dodatkowo jednostka informuje, iż zgodnie z treścią umów pożyczek otrzymane środki pieniężne w walucie obcej wpływające na konto walutowe Spółki, służą bieżącej działalności Spółki (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Fakt, że powyższe środki pieniężne były wydatkowane na różne cele, w tym również na zakup środków trwałych , nie zmienia tej klasyfikacji, ponieważ:

• nie można bezpośrednio powiązać otrzymanych środków z konkretnymi wydatkami
• o przeznaczeniu decyduje umowa pożyczki
• środki przeznaczono na różne cele wynikające z bieżącej działalności oraz ze wzrostu obrotów Spółki

Spółka wnosi o udzielenie informacji, czy otrzymując pożyczkę w walucie obcej (euro) od Spółki niemieckiej powinna powstałe zobowiązanie – pożyczkę rozliczyć według kursu z dnia podpisania umowy i skorygować ją o różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem zawarcia umowy a dniem wpłynięcia pożyczki na konto walutowe Spółki.

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz zaprezentowanego przez jednostkę stanowiska dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego tut. organ stwierdza co następuje:

Prawo do podwyższania albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań , a dniem ich zarachowania , istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu.

Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, a dniem ich zarachowania wynika bowiem z przepisów art. 12 ust. 3 (zdanie drugie) oraz art. 15 ust. 1 (zdanie trzecie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te nie dotyczą określenia pojęcia różnicy kursowej a wskazują jedynie na sposób liczenia różnicy korygującej przychód lub koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kurów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody , choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane , po wyłączaniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania a dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażane są w walutach obcych, a pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Podatnik nabywa zatem prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłoszonych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Powołany wyżej przepis nie uzależnia prawa do korekty jedynie; od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazuje bowiem również na sposób liczenia różnic, powstających w wartości przychodu lub kosztu. W szczególności, przepisy wymieniają kursy banków, które mogą być podstawą obliczania różnic kursowych.

Powyższe przepisy wskazują jakie warunki muszą być spełnione , aby można było ustalać różnice kursowe od środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych związanych z przychodami podatkowymi oraz kosztami ich uzyskania.

Podstawowym warunkiem jest posiadanie własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Kolejnymi warunkami są: uzyskanie przychodu w walutach obcych oraz istnienie różnic kursowych pomiędzy dniem zarachowania(uzyskania przychodu) a dniem faktycznego otrzymania przychodu(uzyskania zapłaty) i odpowiednio w zakresie kosztów uzyskania – ponoszenie kosztów w walutach obcych oraz istnienie różnych kursów walut pomiędzy datą faktycznego poniesienia kosztu, a datą jego zarachowania.

Zgodnie z definicją art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymana pożyczka nie jest zaliczana do przychodów podatkowych , a jej spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek.

Samo zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, nie powodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Jednakże zaciągnięcie pożyczki w walucie obcej i jej spłata w walucie obcej może rodzić skutek w postaci różnic kursowych. Jeżeli wydatki na spłatę kredytu przekroczą (lub są mniejsze) jego wartość określoną w złotych na dzień otrzymania kredytu, a spowodowane to zostało różnymi kursami walut z dnia zaciągnięcia i spłaty kredytu, to powstałe w ten sposób różnice kursowe mają bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do treści art. 15 ust. 1a cytowanej ustawy o podatku dochodowym różnice kursowe realizują się jedynie przy spłacie pożyczki dewizowej (kredytu dewizowego).

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne sprawy uznać należy, iż różnice kursowe, obliczone w sposób określony w powołanych wyżej przepisach, stanowią samodzielny koszt w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem uznania różnic kursowych za podatkowy przychód lub koszt uzyskania przychodów jest ich realizacja. Momentem realizacji różnic kursowych jest zapłata nominowanego w walucie obcej zobowiązania (należności), wyjąwszy różnice kursowe powstałe wskutek realizacji enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej (np. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym - dotyczący pożyczki przeznaczonej na cele inwestycyjne).

Jednakże zaciągnięcie pożyczki w walucie obcej (zawarcie umowy) i wpływ środków pieniężnych na konto walutowe Spółki nie może rodzić skutku w postaci różnic kursowych – tylko zaciągnięcie pożyczki (kredytu) w walucie obcej i jej spłata w walucie obcej może rodzić skutek w postaci różnic kursowych w momencie spłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Samo zaciągnięcie pożyczki w walucie obcej nie powoduje powstania przychodu podatkowego ani na zasadzie kasy, ani na zasadzie memoriału.

Nie można uznać, że w chwili pomiędzy zawarciem umowy pożyczki a faktycznym przelewem środków pieniężnych przez pożyczkodawcę nastąpiły zrealizowane różnice kursowe, polegające na istnieniu różnic kursowych walut obcych pomiędzy dniem uzyskania (zarachowania przychodu) a dniem faktycznego otrzymania przychodu (uznania rachunku walutowego kwotą pożyczki), gdyż jak wyżej wskazano – zgodnie z definicją art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymany kredyt nie jest zaliczany w ogóle do przychodów podatkowych, a jego spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Ponadto jak wcześniej wskazano przepisy art. 12 ust. 1 i ust.3 ustawy wyraźnie wskazują, że o różnicach kursowych mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym możemy mówić wtedy, gdy zostaną realnie „ otrzymane” w wyniku zmiany kursów walut pomiędzy dniem zarachowania a dniem otrzymania przychodu.

Różnice kursowe, jako wyraźnie wskazane jako odrębne źródło przychodów podlegające opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy) i zwrot „ w tym również” wskazuje, że różnice te stanowią jedną z form otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych. To oznacza, że różnice kursowe powinny być rozpoznawane „ na zasadzie kasy”. Potwierdzają to zresztą zasady uwzględniania w wyniku podatkowym jedynie „ zrealizowanych ” różnic kursowych, o czym mówią art. 12 ust. 2 a i art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne reguły znajdują zastosowanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym są jedynie różnice zrealizowane, tzn. związane z faktycznie dokonaną zapłatą kosztów wyrażonych w walucie obcej. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika bowiem jednoznacznie, że uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów.

Uznać należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym chociaż występują różnice kursów waluty obcej (EURO) pomiędzy dniem uzyskania pożyczki wyrażonej w walucie obcej (EURO) a dniem faktycznego (w sensie ekonomicznym) otrzymania kwoty pożyczki na konto podatnika – jednak nie stanowią one różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem podatnik (w chwili pomiędzy zawarciem umowy pożyczki a faktycznym przelewem środków pieniężnych przez pożyczkodawcę) nie nabywa prawa do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza odpowiedź dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielenia.

Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej udzielona odpowiedź nie jest wiążąca dla Strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej ewentualnej zmiany lub uchylenia.

Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje prawo złożenia zażalenia na niniejsze postanowienie.

Zażalenie, zgodnie z art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem tut. Organu w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.