POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów w bankach - moment zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Bank stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków w razie zaistnienia warunków określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza wierzytelność z tytułu kredytu do kosztów uzyskania przychodu i w tej samej dacie dokonuje przeniesienia tej wierzytelności z bilansu do ewidencji pozabilansowej.

Zdaniem Podatnika Bank może sam zdecydować, w którym momencie po spełnieniu przesłanek nieściągalności wierzytelności określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczy wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów. Również z art.15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika uprawnienie banku do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty w dacie jej odpisania jako nieściągalnej.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art.15 ust.1 wym. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią art.16 ust.1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).

Z kolei stosownie do art.16 ust.2 za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Na podstawie art.16 ust.1 pkt 26 wym. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1. w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
- kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

2. wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3. zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4. 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5. 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze lub udzielonych przez bank po 1.1.11997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.b) wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności należności.

Stanowi o tym art.16 ust.2a pkt 2 ustawy z 15.02.1992r., zgodnie z którym w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit.a) tiret pierwsze i lit.b) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorców i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, lub
3. opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto

a) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
b) wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
c) miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W przeciwieństwie do opisanych wyżej rezerw (na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów:

• rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek)zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret drugie oraz
• rezerw utworzonych na pokrycie zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank pod dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.c),

nie wymaga uprawdopodobnienia nieściągalności w sposób określony w powołanym wyżej art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Stanowi, o tym wprost art. 16 ust. 3e ustawy zgodnie, z którym przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank.

Kolejnym wyjątkiem od zasady nieuznania za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności są:

• rezerwy na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 1.1.1997r., o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.d),
• rezerw utworzonych na pokrycie 50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.e)

Do wątpliwych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 218, poz.2147) w przypadku tzw. pozostałych ekspozycji (tj. innych niż wobec Skarbu państwa i osób fizycznych) zalicza się:

• ekspozycje kredytowe, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa ulega znacznemu pogorszeniu, a zwłaszcza gdy ponoszone straty w sposób istotny naruszają ich kapitały (aktywa netto).

Dla uznania za koszt uzyskania przychodu rezerwy celowej utworzonej na należność wątpliwą, nie jest konieczne uprawdopodobnienie jej nieściągalności. Wystarczy, że jest to należność wątpliwa, tzn. spełniająca kryteria określone w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów.

W art. 16 ust. 3f ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych zawarta jest szczególna regulacja, przypadek wykraczający poza zakres art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit.a) tiret drugie i lit.c), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit.d).

Do straconych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w przypadku kategorii pozostałych ekspozycji (tj. innych niż wobec Skarbu państwa i osób fizycznych) zalicza się:

• ekspozycje kredytowe, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 12 miesięcy,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których sytuacja ekonomiczno-finansowa pogorszyła się w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, w stosunku do których ogłoszono upadłość lub w stosunku do których nastąpiło otwarcie likwidacji z wyjątkiem, gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,
• ekspozycje kredytowe kwestionowane przez dłużników na drodze postępowania sądowego,
• ekspozycje kredytowe wobec dłużników, których miejsce pobytu jest nieznane i których majątek nie został ujawniony.

W świetle powołanych przepisów rezerwa na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów lub pożyczek udzielonych przez bank przedsiębiorcom innym niż realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw stanowi koszt uzyskania podatkowy także wówczas, gdy nieściągalność tych wierzytelności nie została uprawdopodobniona, jednakże tylko w tej części, która została utworzona na pokrycie 25% kredytu (pożyczki) lub poręczenia (gwarancji).

W świetle powołanych przepisów odnosząc się do kwestii momentu zaliczania rezerw do kosztów z punktu widzenia prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku rezerw, które wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności ma miejsce w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, natomiast dla rezerw, które dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie wymagają uprawdopodobniania nieściągalności (np. wymienione w art.16 ust. 3f ustawy z 15.02.1992r.) o możliwości zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment utworzenia rezerwy dla celów bilansowych.

Również o zaliczeniu wierzytelności nieściągalnych, które wymagają udokumentowania nieściągalności do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych decyduje moment udokumentowana tej nieściągalności.

Reasumując tut. Organ podatkowy nie podziela stanowiska Podatnika, iż bank może sam zdecydować, w którym momencie po spełnieniu przesłanek nieściągalności wierzytelności określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczy wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.