P O S T A N O W I E N I E

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 03.03.2005 r. (data wpływu 04.03.2005.) w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

p o s t a n a w i a

uznać za nieprawidłowe stanowisko Podatnika.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka w przedmiotowym wniosku przedstawia przykładową sytuację, w której w maju danego roku otrzymała dokumenty dotyczące kosztów roku poprzedniego, a księgi za ten rok zamknięte zostały dopiero w lipcu roku następnego (w roku otrzymania dokumentu kosztowego).

Spółka powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 12 ust. 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości wnioskuje, iż nie istnieje możliwość ustalania przychodów podatkowych, kosztów uzyskania przychodu i samej podstawy opodatkowania wyłącznie z wykorzystaniem przepisów podatkowych, bowiem należy mieć na uwadze również przepisy prawa bilansowego. Dopiero odpowiednie scalenie zapisów prawa podatkowego i bilansowego w danym aspekcie umożliwia podatnikowi prawidłowy tryb postępowania przy ustalaniu wielkości przychodu, kosztu i zysku pod kątem podatkowym. Podatnik zauważa, że przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na konieczność przyporządkowania do danego roku określonych zdarzeń o wymiarze finansowym przy spełnieniu jednak podstawowych warunków, jakie przepisy tejże ustawy w swej treści zawierają. Jednym z takich przepisów jest treść art. 12 regulującego tzw. otwarcie i zamknięcie ksiąg. Zgodnie z ust. 4 oraz 5 art. 12 ustawy o rachunkowości ostateczne zamknięcie ksiąg - a więc oznaczenie terminu (dnia) umożliwiającego zachowanie pod kątem ewidencyjnym warunku współmierności kosztu i przychodu, uwzględnienia kosztu lub przychodu - następuje nie później niż 15 dnia po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok poprzedni. Jednocześnie ustawodawca wskazał, że zamknięcie ksiąg polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych. Jak widać ostateczne zamknięcie ksiąg w wielu przypadkach następować będzie po terminie złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym (CIT). W związku z powyższym (zeznanie winno oddawać prawidłowy obraz danej jednostki pod kątem danych podatkowych za dany okres - tu rok) zdaniem Podatnika powstaje wątpliwość, czy otrzymane przez Spółkę po dniu 30 marca danego roku dokumenty kosztowe odnoszące się do roku poprzedniego, ale przed ostatecznym zamknięciem ksiąg w rozumieniu jw. winny zostać uwzględnione w roku ich otrzymania i dokonania zapłaty (opłacenie kosztu), czy też w zamkniętym już podatkowo roku, którego koszty te dotyczą, co z kolei spowodowałoby konieczność zweryfikowania złożonego zeznania podatkowego (CIT) i wystąpienie nadpłaty w samym podatku dochodowym (lub zwiększeniem podatkowej straty).

Czy koszty dotyczące danego roku podatkowego udokumentowane dowodami otrzymanymi przez Spółkę w roku następnym, po dniu wymagalności złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych za ten rok, stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, którego dotyczą czy roku następnego (otrzymania dokumentu kosztowego)?

Zdaniem Podatnika, prawidłowym jest przyjęcie stanowiska wskazującego na możliwość, a biorąc pod uwagę korespondujący z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ustawy o rachunkowości, wręcz konieczność ujęcia w księgach danego roku (jeszcze niezamkniętych ostatecznie) tych zdarzeń gospodarczych o wymiarze finansowym, które zostały udokumentowane dowodami otrzymanymi przez Spółkę po złożeniu zeznania w podatku dochodowym CIT, jednak przed ostatecznym zamknięciem ksiąg rachunkowych za ten okres (rok).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uprzejmie informuje, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Należy generalnie zauważyć, że jeżeli wydatki (koszty) mają charakter ogólny niezwiązany z konkretnym przychodem podatnika - zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Przepis art. 15 ust. 4 ustanawia regułę potrącalności kosztów w czasie. Co do zasady, tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, możliwe jest odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym chodzi tu o koszty:

- poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód,

- poniesione w poprzednich latach, gdy nie uzyskano jeszcze przychodów i nie można było odliczenia dokonać.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, a mianowicie gdyby zarachowanie kosztów uzyskania przychodu w określonym roku nie było możliwe, wtedy owe koszty potrąca się w roku, w którym zostały faktycznie poniesione. Wprawdzie ustawa nie precyzuje, co oznacza określenie, że zarachowanie kosztów w danym roku nie było możliwe, ale generalnie należy przyjąć, iż chodzi o przypadki wyjątkowe, w których rzeczywiście podatnik nie miał możliwości odliczyć kosztów związanych z przychodami określonego roku podatkowego od przychodów tego roku.

Stosownie do przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku - obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Nie mniej jednak zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się z przepisami ustawy podatkowej, dlatego też przy ustalaniu dochodu (straty) do opodatkowania należy kierować się tylko i wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co jasno wynika z art. 9 ustawy, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie rozstrzygają o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy podatkowej.

Konsekwencje podatkowe związane z zaliczaniem kosztów do lat podatkowych, w świetle postanowień art. 15 ust. 4 należy wiązać z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc z datą złożenia zeznania podatkowego.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zauważa, że zeznanie o wysokości dochodu za dany rok podatkowy należy składać w terminie do 3 miesięcy po zakończeniu tego roku podatkowego. Po tym terminie nalicza się karne odsetki w przypadku nieuiszczenia podatku we właściwej wysokości. Dlatego należy uznać, że do tego terminu (3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego) można zarachować koszty do danego roku podatkowego. Po tym terminie zarachowanie kosztów uzyskania przychodów (biorąc pod uwagę ewentualne konsekwencje podatkowe w postaci odsetek wynikających z korekty kosztów)- do kosztów roku podatkowego, za który składa się zeznanie nie jest możliwe.

Należy także zauważyć, że pojęcie zawarte w art. 15 ust. 4 dotyczące niemożności zarachowania kosztów nieponiesionych w danym roku jako "nieokreślone" - w konkretnych, indywidualnych przypadkach może być interpretowane w orzecznictwie podatkowym - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeszcze inaczej, w powiązaniu z oceną wszystkich okoliczności sprawy.

Niniejsza interpretacja, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie składane za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.