DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14.06.2005 r. "I" Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 03.06.2005 r. Nr 1472/ROP1/423/116-125/05/AW

orzeka

• odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 03.06.2005 r. Nr 1472/ROP1/423/116-125/05/AW w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 13.04.2005 r. za nieprawidłowe,
• dokonać zmiany w/w postanowienia w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia wynagrodzenia z tytułu użytkowania gruntu w koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Spółka z o.o. "I" zwróciła się wnioskiem z dnia 13.04.2005 r. do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a/ Ordynacji podatkowej.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zawarł umowę użytkowania gruntu na okres 16 lat. Na tym gruncie zostało wybudowane centrum handlowe, które jest dzierżawione także na okres 16 lat. Z tytułu użytkowania gruntu Spółka zapłaciła "z góry" w pierwszym roku działalności (w dwóch ratach) zryczałtowane wynagrodzenie za cały okres 16 lat. Z tytułu umowy dzierżawy obiektu Spółka otrzymuje czynsz dzierżawny, który stanowi równowartość w PLN kwoty wyrażonej w EURO i jest płatny kwartalnie w terminach i kwotach określonych w umowie za cały okres obowiązywania umowy. Spółka nie uzyskuje przychodów z innych źródeł.
Podatnik uważa, że co do zasady wynagrodzenie poniesione z tytułu użytkowania gruntu stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż jest immanentnie związany z działalnością operacyjną Spółki, tzn. z wydzierżawianiem obiektów handlowych, z której uzyskuje przychody. Wątpliwości dotyczą jedynie momentu odniesienia w koszty uzyskania przychodów kwoty zapłaconego przez Spółkę "z góry" wynagrodzenia za cały okres obowiązywania umowy użytkowania gruntu. Możliwości są dwie - albo wydatek ten jest rozliczany w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zapłaty albo w czasie przez cały okres użytkowania gruntu.
Zdaniem Podatnika wynagrodzenie to należy rozliczyć jednorazowo w roku podatkowym w dacie jego poniesienia. Wynika to stąd, że art. 15 ust. 4 ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z kosztem odnoszącym się do przychodów roku (jednego roku) podatkowego innego niż ten, w którym koszty zostały poniesione. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy zostaje poniesiony koszt związany z przychodami różnych lat. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości rozliczania kosztów w czasie (wyjątkiem są odpisy amortyzacyjne). Nie istnieje także podstawa prawna do statystycznego rozdzielania kosztu na poszczególne lata. Wprawdzie praktyka księgowa w zakresie omawianej kwestii skłania raczej do tzw. "współmiernego" rozłożenia kosztu w czasie obowiązywania umowy, jednakże szereg orzeczeń NSA, jak również liczne interpretacje Ministerstwa Finansów wskazują, że przepisy dotyczące rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i nie mogą być stosowane dla celów podatkowych - chyba że przepis szczególny na to wyraźnie pozwala. Konsekwentnie, zdaniem Spółki możliwość rozliczenia międzyokresowego kosztów dla celów podatkowych nie znajduje także podstawy prawnej.

Postanowieniem z dnia 03.06.2005 r. Nr 1472/ROP1/423/116-125/05/AW Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu w/w przepisu, musi występować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym przez spółkę wydatkiem a uzyskanym z tego tytułu przychodem.
Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 w/w ustawy. W świetle tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Zasadą jest, iż ustalając koszty uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, tzn:

• koszty poniesione w danym roku podatkowym i wiążące się z przychodami danego roku podatkowego,
• koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,
• koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż faktycznie jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Ponieważ w przedstawionej sytuacji Spółka poniosła koszty związane z użytkowaniem gruntu przez okres 16 lat, dzięki którym osiąga przychody z tytułu dzierżawy wybudowanego na tym gruncie centrum handlowego również w 16-letnim okresie oraz jest jej corocznie znany przychód z tytułu czynszu dzierżawnego, który jest określony kwotowo w umowie i płatny kwartalnie za cały okres obowiązywania umowy (jest więc konkretnie określony w każdym roku) - Spółka ma możliwość przypisania do osiągniętego w danym roku konkretnego przychodu z tytułu dzierżawy wydatków poniesionych jednorazowo w danym roku podatkowym związanych z użytkowaniem gruntu. W związku z powyższym zapłata przez Spółkę zryczałtowanego wynagrodzenia w dwóch ratach w pierwszym roku działalności za cały 16-letni okres obowiązywania umowy - nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodu w momencie jego dokonania. Zdaniem organu I instancji koszt ten należy przypisać i potrącić proporcjonalnie w tym roku podatkowym, w którym Spółka osiąga przychód z tytułu dzierżawy centrum handlowego - jako koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące danych lat podatkowych.

W zażaleniu z dnia 14.06.2005 r. Spółka "I" wnosi o uchylenie albo zmianę powołanego postanowienia. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko i uważa, że zaskarżone postanowienie zawiera błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Spółki w omawianej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie zezwala na to wykładnia gramatyczna tego przepisu. W uzasadnieniu podaje, że przepis ten zezwala jedynie na przyporządkowanie kosztu do konkretnego roku podatkowego, natomiast nie ma zastosowania w sytuacji, gdy koszt poniesiony dotyczy różnych lat. Stanowisko organu I instancji nie znajduje oparcia w przepisach ustawy, która przewiduje możliwość rozliczania kosztów w czasie jedynie w przepisach o amortyzacji. Z uwagi na fakt, że prawo użytkowania gruntu nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów podatkowych - wydatek z tego tytułu winien być zaliczony w koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.
Podatnik zarzuca również, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu) stwierdza, że przychód Spółki jest konkretnie znany w każdym roku, a tym samym Spółka ma możliwość przypisania do przychodu danego roku podatkowego, w którym osiągnęła konkretny przychód z tytułu czynszu dzierżawnego (i proporcjonalnego potrącenia) poniesionych przez nią jednorazowo w danym roku podatkowym wydatków związanych z użytkowaniem gruntu. Podatnik zwraca uwagę na fakt, że przychód dzierżawny jest określany jako równowartość w PLN kwoty wyrażonej w EURO, a to powoduje że faktyczna kwota przychodów z tytułu dzierżawy nie jest znana (z uwagi na zmianę w czasie wartości EURO). Dlatego zdaniem Spółki proponowanego przez organ I instancji rozwiązania, tj. przyporządkowania do przychodu i proporcjonalnego potrącenia wydatku, nie można w praktyce zastosować. Ponadto nie znajduje ono podstawy w przepisach prawa podatkowego.
Na zakończenie wywodu Podatnik zauważa, że przedstawione w postanowieniu stanowisko jest sprzeczne z interpretacją Ministra Finansów z dnia 20.06.2001 r. Nr PB3/GM-8214-99/01 wydaną na podstawie art. 14 §1 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że w analogicznej sytuacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, natomiast wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, co następuje.

Ustawowa definicja kosztów w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów związanych z uzyskaniem przychodu) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu należą m. in. wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym - wolą ustawodawcy, związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasadą jest rozciągnięcie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Kosztem uzyskania przychodów jest zużycie tych środków mierzone amortyzacją dokonywaną zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być zaliczone w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Ich zaliczenie w te koszty może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi, iż za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, tj. wartość (w cenie nabycia) zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Zdaniem organu odwoławczego przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego jest zapłacone przez Spółkę wynagrodzenie za użytkowanie gruntu w 16-letnim okresie, na którym następnie Spółka wybudowała obiekty handlowe, które są wydzierżawiane podmiotom trzecim także na 16 lat. Dopiero z dzierżawy tych obiektów Spółka uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Można zatem powiedzieć, że poniesienie wynagrodzenia za użytkowanie gruntu było bezpośrednio związane z realizowanymi przez Spółkę celami inwestycyjnymi, miało na celu zabezpieczenie gruntu pod inwestycję i było niezbędne dla prowadzonej budowy obiektu handlowego. Wydatek ten nie stanowił kosztu bieżącej działalności, jak również poniesienie wydatku nie wynikało z funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego. Zatem zapłacone wynagrodzenie za użytkowanie gruntów przyczyniło się ostatecznie do uzyskania przychodów z tytułu inwestycji na nich wybudowanej.
W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynagrodzenie to zostało poniesione w celu wytworzenia środka trwałego, stanowi element kosztu wytworzenia i jednocześnie wchodzi do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka rozliczy sporny wydatek w koszty uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Konsekwencją powyższego jest, że zapłacone przez Spółkę jednorazowe wynagrodzenie za użytkowanie gruntu nie stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty.