Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na zapytanie z dnia 08.09.2004 r. z zakresu podatku od towarów i usług (doręczone w dniu 13.09.2004 r.), działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), wyjaśnia, co następuje:
Wnioskodawca, będący firmą świadczącą usługi w zakresie transportu samochodowego towarów przedstawia kilka przykładów tras odbywających się zarówno pomiędzy państwami Wspólnoty jak i na odcinku państwa trzecie - kraje Wspólnoty, zadając pytania na temat miejsca i zakresu opodatkowania tych usług:

1. Transport odbywa się na odcinku: Niemcy-Ukraina, przez terytorium Polski, gdzie następuje przeładunek. Przy czym usługę na odcinku Niemcy-Polska i Polska-Ukraina wykonują różni przewoźnicy. Wnioskodawca uważa, że usługa ta spełnia warunek usługi transportu międzynarodowego. Usługa ta w ocenie Podatnika może być na odcinku Niemcy-Polska opodatkowana wg stawki 0% (w przypadku posiadania listu przewozowego względnie innego dokumentu, z którego wynikać będzie iż transport odbył się poza obszarem Wspólnoty) lub wg stawki 22%, jeżeli Wnioskodawca nie byłby w posiadaniu ww. dokumentów. Wnioskodawca zadaje też następne pytania związane ze świadczeniem ww. usług:
- jak należy rozumieć pojęcie „faktura wystawiona przez przewoźnika" czy chodzi tu o fakturę wystawioną za odcinek trasy Niemcy-Polska czy odcinek Polska-Ukraina ?. W ocenie Podatnika chodzi tu o fakturę wystawioną za transport na odcinku Polska-Ukraina.
- czy faktura wystawiona przez przewoźnika może być zastąpiona innym dokumentem, oświadczeniem ?. W ocenie Podatnika nie ma takiej możliwości.
Odpowiadając na powyższe zapytanie należy wskazać, że zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o PTU", przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów m.in. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. W myśl art. 83 ust. 5 ustawy o PTU dokumentami potwierdzającymi dowód świadczenia usługi sam. in. list przewozowy lub dokument spędytorski względnie inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora). Usługa opisana przez Wnioskodawcę spełniałaby w tym przypadku definicję usługi transportu międzynarodowego, ale wówczas, gdyby usługa wykonana była przez jednego przewoźnika - na podstawie jednego zlecenia. W sytuacji opisanej w piśmie występują dwie odrębne usługi, świadczone przez różne podmioty, a zatem nie występuje podstawa do łącznego ich rozpatrywania w kategorii jednej usługi transportu międzynarodowego. Usługa świadczona na odcinku Niemcy-Polska jest wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Miejsce jej opodatkowania należy rozpatrywać w oparciu o regulację art. 28 ustawy o PTU. W piśmie nie podano kto wykonuje tą usługę (podatnik polski, niemiecki) ani też kto jest jej zleceniodawcą. Zakładając, że usługę świadczy Podatnik i że usługa świadczona jest na rzecz innej firmy polskiej, zidentyfikowanej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług - wówczas usługa na całym odcinku Niemcy- Polska podlega opodatkowaniu wg stawki 22% - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. Usługa na odcinku Polska - Ukraina stanowi usługę transportu międzynarodowego - zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a i podlega opodatkowaniu wg stawki 0% ale tylko na odcinku krajowym. Na odcinku, w jakim trasa przebiega poza terytorium kraju usługa nie podlega regulacji polskich przepisów. Potwierdzeniem wykonania usługi transportu międzynarodowego są dokumenty wymienione w cytowanym przepisie art. 83 ust. 5. Faktura przewoźnika, jak zauważa Wnioskodawca nie może być zastąpiona innym dokumentem.

2. Transport odbywa się na odcinku USA - Polska przez terytorium Węgier, gdzie następuje przeładunek. Przy czym usługę na odcinku USA-Węgry i Węgry-Polska wykonują różni przewoźnicy. Wnioskodawca podobnie, jak w pierwszym zapytaniu uważa, że usługę w całości należy rozpatrywać w kategorii jednej usługi transportu międzynarodowego, co w ocenie Urzędu nie jest właściwe. W opisanym przypadku usługa transportowa na trasie USA-Węgry (świadczona przez jednego przewoźnika) nie jest zarówno usługą transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o PTU jak i wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, nie podlega zatem w ogóle opodatkowaniu wg ustawy o PTU. Usługa transportu, świadczona na trasie Węgry - Polska, podobnie jak wymieniona w pkt 1 usługa na trasie Niemcy-Polska, jest usługą transportu wewnątrzwspólnotowego i podlega opodatkowaniu wg regulacji art. 28 ustawy o PTU.

3. Przypadek opisany w tym punkcie jest analogiczny jak w pkt 1, z tym, że trasa odbywa się w odwrotnym kierunku, tj. Ukraina-Niemcy, usługę na trasie Ukraina-Polska i Polska - Niemcy wykonują różni przewoźnicy. W tym przypadku, w ocenie Urzędu transport na trasie Ukraina-Polska spełnia definicję usługi transportu międzynarodowego - na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o PTU, przy czym opodatkowaniu wg stawki 0% podlega usługa świadczona na odcinku w Polsce. Usługa na trasie Polska- Niemcy stanowi wewnątrzwspólnotową usługą transportu, opodatkowaną wg zasady wymienionej w art. 28 ustawy o PTU.

4. Kolejny przypadek dotyczy zasad opodatkowania usługi transportu odbywającej się na trasie Ukraina-Niemcy, na zlecenie firmy polskiej.
Usługa ta, jeżeli świadczona jest na całej trasie przez jednego przewoźnika, stanowi usługę transportu międzynarodowego - na podstawie art. 83 ust. 3, pkt 1 lit. d ustawy o PTU. Podlega opodatkowaniu wg stawki 0% - jedynie na odcinku polskim -przez świadczącego ją (jeżeli jest to podatnik polski) względnie przez nabywcę ( na zasadzie importu usług, jeżeli usługę świadczy podmiot zagraniczny) - również tylko na odcinku polskim -wg stawki 0%. Dla potwierdzenia wykonania tej usługi należy posiadać dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.