Działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. - Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),
• art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

po rozpatrzeniu zażalenia Strony reprezentowanej przez radcę prawnego Tadeusza K., prowadzącego Kancelarię Prawniczą w M., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie Nr DPB/4150-7/05 z dnia 11.05.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie wartości początkowej środków trwałych przyjętej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników spółki jawnej, uznające, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Państwo Elżbieta (NIP ...-...-..-..) i Gabriel (NIP ...-...-..-..) C. w dniu 17.02.2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego tj. w zakresie przyjętej wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodu wspólników spółki jawnej.
Przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii Podatnicy stwierdzili, iż wartością początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki jawnej, powinna być ich wartość, określona według wyceny rzeczoznawcy, zawarta w treści aktu notarialnego Rep. A nr .../2005 z dnia 3 stycznia 2005 r. mocą którego nastąpiło wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Działdowie postanowieniem z dnia 11.05.2005 r., wymienionym na wstępie, stwierdził, iż stanowić wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w stosunku do nowozawiązanej przez Podatników spółki jawnej ma zastosowanie przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast określenie wartości początkowej środków trwałych winno nastąpić zgodnie z przepisem art. 22g ust. 12, w myśl którego w razie zmiany formy prawnej, także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów -wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Na powyższe postanowienie Państwo C. złożyli zażalenie. W zażaleniu z dnia 17.05.2005 r. zarzucają błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż dochodzi do sukcesji na gruncie podatku dochodowego. Stanowisko swoje Strona opiera na dwóch założeniach. Po pierwsze stwierdza, iż na gruncie podatku dochodowego nie dochodzi do sukcesji, gdyż sukcesja z samej swej istoty zakłada istnienie, co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden jest poprzednikiem, a drugi następcą prawnym. Zastosowanie koncepcji sukcesji do przedmiotowej sprawy prowadziłoby do wniosku, że owym następcą prawnym jest powstała spółka jawna, co nie znajduje żadnego oparcia na gruncie podatku) dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na oczywisty fakt, że spółka jawna nie może być podatnikiem tego podatku. Po drugie podkreśla, iż przepis art. 22g ust. 12 dotyczy jedynie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów. Przepisami tymi są unormowania zawarte w Tytule IV kodeksu spółek handlowych oraz przepisy niektórych ustaw szczególnych, np. dotyczących komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych albo przekształceń dokonywanych na podstawie indywidualnej ustawy np. przekształcenia PKP, czy PLL LOT.W ocenie Strony żaden przepis obowiązującego prawa nie stanowi podstawy do dokonania przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w jakakolwiek spółkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Działdowie przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału W dniu 29.06.2005 r. w siedzibie Izby Skarbowej w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu stawił się radca prawny - Pan Tadeusz K. przedstawiając pełnomocnictwo z dnia 27.06.2005 r. nadane mu przez Elżbietę i Gabriela C. do reprezentowania w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie z dnia 11.05.2005 r. Nr DPB/4150-7/05. Pełnomocnik Strony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oświadczył do protokołu, iż w przedmiotowej sprawie wypowie się na piśmie w terminie do dnia 08.07.2005 r. W piśmie z dnia 4.07.2005 r. Strona ponownie przedstawiła swoje stanowisko twierdząc, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rażąco błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, poprzez przyjęcie, iż skoro mamy do czynienia z sukcesją generalną praw i obowiązków, zgodnie z art. 93a § 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych będzie mieć zastosowanie przepis art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzą wnioskodawcy, art. 22 g ust. 1 pkt 4 wspomnianej ustawy. Państwo C. podkreślają, iż okoliczności faktyczne sprawy nie dają żadnych podstaw do twierdzenia, aby w przedmiotowym przypadku dokonana została zmiana formy prawnej, ewentualnie połączenie lub podział podmiotów. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wskazują na to, że mamy do czynienia ze zmianą formy prawnej, połączeniem, albo podziałem podmiotów, oraz nie wskazał jakie "odrębne przepisy" były podstawą dokonania przekształcenia. W ocenie Strony oczywistym jest, że wniesienie aportem przez małżonków prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki nie może być w świetle przepisów ustawy zakwalifikowane, ani jako zmiana formy prawnej, ani tym bardziej jako połączenie lub podział podmiotów. Z pewnością "odrębnym przepisem" zezwalającym na dokonanie zmiany formy prawnej nie jest art. 93a § 2 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Strona stwierdza, że zmiany formy i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie mogą mieścić się w hipotezie art. 22g ust. 12, gdyż ustawodawca nakazuje do takich zdarzeń stosować przepis ust. 12 jedynie "odpowiednio", nie zaś w "szczególności". Również analiza treści art 22 g ust. 13 pkt 1-5 ustawy prowadzi do wniosku, że żaden z unormowanych tam, szczegółowo opisanych przypadków nie występuje w niniejszej sprawie z uwagi na odmienne okoliczności faktyczne. Stąd zdaniem Strony w niniejszej sprawie należy zastosować reguły ogólne określone w art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, w przedmiotowej sprawie zważył co następuje.

W myśl przepisu art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązkiprzekształconej osoby lub spółki.

Stosownie do § 2 powołanego art. 93a, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawarty w cytowanym przepisie obejmuje m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej handlowej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż następca prawny w chwili przeprowadzenia tej operacji musi istnieć, gdyż nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę osobową czy to cywilną, czy handlową. Podatnikiem (podmiotem prawnym) jest przecież osoba fizyczna, a nie jej przedsiębiorstwo, nawet wówczas, gdy ma ona obowiązek opatrzenia prowadzonej działalności gospodarczej "nazwą".

Zgodnie z art. 33 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037)" Kto zawiera umowę spółki jawnej z przedsiębiorcą jednoosobowym, odpowiada także za zobowiązania powstałe przy prowadzeniu przedsiębiorstwa przez tego przedsiębiorcę przed dniem utworzenia spółki." Powyższy przepis reguluje skutki zawarcia umowy spółki jawnej, gdy spółka utworzona z udziałem przedsiębiorcy jednoosobowego obejmuje kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorcy. Dokonując wykładni funkcjonalnej powyższego przepisu, który nakłada surową odpowiedzialność na wspólników zawierających umowę spółki z przedsiębiorcą jednoosobowym, należy przyjąć założenie, że ten przedsiębiorca dokonuje przynajmniej częściowego wniesienia swego przedsiębiorstwa (art. 55) do utworzonej spółki. Bez wniesienia takiego wkładu nie jest bowiem możliwa kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez indywidualnego przedsiębiorcę, co uzasadnia odpowiedzialność jego wspólnika.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż działalność gospodarcza prowadzona na imię obojga małżonków, pod nazwą "D." Elżbieta i Gabriel C. została zlikwidowana w dniu 3 stycznia 2005 r., natomiast w dniu 8 grudnia 2004 r. (data wpisania spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego) powstała spółka jawna, pod nazwą "D." E i G C..
W § 7 ust. 1 umowy spółki jawnej zawartej dnia 30.11.2004 r. w Działdowie postanowiono, iż wspólnicy Elżbieta C. i Gabriel C. wnoszą do Spółki wkłady gotówkowe po pięć tysięcy złotych. W § 7 ust. 2 powyższej umowy zawarto zapis, iż wspólnicy zobowiązują się w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy dokonać podwyższenia wkładów, poprzez wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, prowadzonego pod nazwą "D.": Elżbieta i Gabriel C., stanowiącego ich majątek wspólny na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej. Aktem notarialnym z dnia 3 stycznia 2005 r. Rep. A Nr 8/2005 Elżbieta i Gabriel C. zawarli umowę przeniesienia przedsiębiorstwa (art. 55 kc) jako wkładu do Spółki jawnej. W § 3 powyższej umowy Elżbieta i Gabriel małżonkowie C. oświadczyli, że w związku z podwyższeniem wartości wkładów do spółki "D." E. i G. C. Spółka Jawna z siedzibą w D., dokonują zmiany § 7 ust. 2 umowy Spółki Jawnej, zawartej pomiędzy nimi w dniu 30 listopada - 2004 r. i nadają mu nowe następujące brzmienie:"2. Ponadto Wspólnicy wnieśli do Spółki, tytułem wkładu, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c.s prowadzone pod nazwą Elżbieta i Gabriel C. "D.", o łącznej wartości netto 44.090.269,57 zł (czterdzieści cztery miliony dziewięćdziesiąt tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt siedem groszy), stanowiące ich majątek wspólny na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej".

Zatem w przedmiotowej sprawie bezsporną okolicznością jest to, iż Państwo Elżbieta i Gabriel C. dokonali wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55" kc prowadzonego dotychczas w formie działalności na imię obojga małżonków, do nowo powstałej spółki jawnej, której są jedynymi wspólnikami. Następca prawny, tj. spółka jawna opatrzona została nazwą poprzednika, czyli "D." i przy pomocy wniesionego przedsiębiorstwa objęła kontynuację dotychczasowej działalności przedsiębiorcy. Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia tylko ze zmianą formy prawnej, natomiast nie dochodzi do przeniesienia majątku na nowy podmiot prawny.

Przekształcone przedsiębiorstwo nie podlega likwidacji, a na Państwu Elżbiecie i Gabrielu C. nie ciąży obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji.

Dla tego rodzaju przekształcenia, zarówno przepisy kodeksu spółek handlowych jak i ordynacji, przewidują wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Fakt, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Państwo Elżbietę i Gabriela C. na imię obojga małżonków po dokonaniu zmiany formy organizacyjnej została przekształcona w spółkę jawną nie ma wpływu na podatkowy status wspólników, bowiem w świetle przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późazm.) podatnikiem podatku dochodowego jest - każdy z małżonków odrębnie. W przypadku spółki jawnej, gdy wspólnikami są osoby fizyczne uzyskiwany przez nich dochód z udziału w spółce będzie zaliczany nadal do tego samego źródła przychodów (działalność gospodarcza). Stąd bezzasadne jest twierdzenie Strony, iż w tej sytuacji zostaje uruchomione zupełnie inne źródło przychodu.

W tym miejscu podkreślić również należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy płaci każdy ze wspólników uzyskujących dochód z działalności tej spółki. Podatnikiem tego podatku są zatem wspólnicy, a nie spółka. Wysokość przychodów przypadających na poszczególnych wspólników, a także koszty uzyskania tych przychodów określa się proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku, w myśl przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym stanie rzeczy należy przyjąć, iż w przedmiotowym przekształceniu, na spółkę jawną przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie prowadzonym na imię obojga małżonków, jeśli zostały uwzględnione w prowadzonych przez nie ewidencjach dła celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło.

Przy tym typie przekształcenia, skutki podatkowe sukcesji uniwersalnej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują jedynie w zakresie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie bowiem do art. 22g ust. 12 i 22h ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, dla której przewidziana jest sukcesja uniwersalna, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu, przekształconego. Przedsiębiorcy powstali w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego.

W tej sytuacji amortyzacja składników majątku wniesionych przez Państwo Elżbietę iGabriela C. aportem do spółki jawnej powinna odbywać się na zasadzie kontynuacji, tj. przy uwzględnieniu ich wartości początkowej przyjętej przez firmę prowadzoną na imię obojgamałżonków oraz dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych, a nie jak twierdzi Stronawedług wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy.

Dodać również trzeba, że interpretacje dokonane przez organy podatkowe nie stanowią wykładni powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane w trybie art. 14a (powołane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.) są wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowych, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie. Natomiast interpretacje, na które powołuje się Strona nie zostały wydane na wniosek Strony.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi zarzucającej tej decyzji tylko niezgodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Platerl. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy, Pl. Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).