Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 22.06.2005 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14.06.2005 r. (znak: I US.XVII/415/47/2005) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia zmiany powyższego postanowienia.

Pismem z dnia 14.03.2005 r. (uzupełnionym w dniu 4.05.2005 r.) pan John B. (reprezentowany przez doradcę podatkowego działającego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa do reprezentowania wnioskodawcy przed organami podatkowymi w zakresie procedury uzyskania wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - osób zagranicznych posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wniosek o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wniosek podatnika dotyczył opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności wypłacanych, w ramach istniejącego stosunku pracy, przez spółkę kanadyjską, osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania za granicą, która wykonuje obowiązki menadżera ds. logistyki w zakresie: "doradztwa dotyczącego kompleksowych analiz procesów logistycznych w zakresie procesów kontrolnych w obszarze produkcji w toku, zapasów, wyrobów gotowych, półfabrykatów, surowców" oraz "technicznej analizy zapewnienia fachowych ekspertyz w zakresie realizacji nowych programów produkcyjnych". Zaprezentowany problem sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy należności te winny być opodatkowane na zasadach i w trybie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, iż w przypadku wykonywania opisanych we wniosku czynności przez osobę posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, należy zastosować zryczałtowaną stawkę podatkową w wysokości 20 %. Powyższy przepis nie różnicuje bowiem zastosowania stawki w nim określonej od specyfiki stosunku prawnego, na podstawie którego przedmiotowe dochody zostaną osiągnięte. Istotny natomiast jest rodzaj wykonywanych przez podatnika czynności. W związku z powyższym, zgodnie z wykładnią językową wskazanego przepisu, można stwierdzić, iż jeżeli w ramach jakiejkolwiek umowy zawartej przez osoby posiadające w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, wykonywane są świadczenia opisane w art. 29 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzn. doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń przez pracowników), przychody z tego tytułu należy opodatkować przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatkowej w wysokości 20 % przychodu. W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 19.04.2005 r. (pismem z dnia 4.05.2005 r.), pełnomocnik poinformował, że wnioskodawca przebywa w Polsce na podstawie umowy oddelegowania, zawartej ze spółką kanadyjską i wykonuje "określone czynności" na terytorium Polski wyłącznie na rzecz tej spółki. Z polską spółką nie łączy wnioskodawcy "stosunek pracy ani żaden inny ani nie świadczy żadnych czynności na rzecz polskich spółek". Spółka kanadyjska nie posiada w Polsce zakładu, czy innej stałej placówki. Wynagrodzenia wnioskodawcy wypłaca spółka kanadyjska, która na gruncie przepisów kanadyjskich jest "jego pracodawcą", niemniej stosunek prawny łączący pana Johna B. ze spółką kanadyjską pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego problemu; "istotne jest wypełnienie dyspozycji art. 29 ust 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT".

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z dnia 14.06.2005 r. (znak: I US.XVII/415/47/05) uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku strony jest nieprawidłowe, gdyż art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innych dochodów, niewynikających ze stosunku pracy. Przyjęcie rozumowania wnioskodawcy prowadziłoby do tego, że wszystkie wynagrodzenia uzyskiwane przez osoby o których mowa art. 3 ust 2a ww. ustawy, byłyby opodatkowane wg stawki liniowej. Zgodnie z art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), wypłacane przez kanadyjską spółkę wynagrodzenia mogą być opodatkowane w Polsce, o ile podatnik przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym, lub wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, który ten pracodawca posiada w Polsce, lub są one ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma w Polsce miejsce zamieszkania lub siedzibę. Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, organ podatkowy uznał, że dochody z pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Kanadzie mogą być opodatkowane w Polsce, w przypadku wykonywania pracy na terytorium Polski. W takiej jednak sytuacji dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla opodatkowania dochodów nierezydentów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy najemnej.

Na powyższe postanowienie strona złożyła w dniu 22.06.2005 r. (za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie) zażalenie, w którym zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust 2a i art. 29 ust 1 pkt 5 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 27 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów prawa proceduralnego, w tym art. 120 ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej strona wnosi o wydanie decyzji zmieniającej zaskarżone postanowienie "w kierunku uznania za prawidłowe stanowisko podatnika wyrażone (...) we wniosku z dnia 14.03.2005 r." Według strony art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, nie zawiera katalogu poszczególnych źródeł przychodów. Odniesienie w treści tego przepisu do przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie stosunku służbowego i stosunku pracy oraz do innych dochodów zmierza do sprecyzowania, kiedy poszczególne dochody uzyskane są w Polsce, a więc w jakich sytuacjach osoby posiadające ograniczony obowiązek podatkowy podlegają opodatkowaniu w kraju. Za takim rozumieniem przepisu wg strony przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna i funkcjonalna, ale potwierdza ją również wykładnia systemowa. Dokonując prawidłowej wykładni tego przepisu należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez podatnika od spółki kanadyjskiej pochodzą ze źródła polskiego i podlegają opodatkowaniu wg regulacji zawartych w art. 29 "ustawy o PIT". W świetle powyższego teza zawarta w zaskarżonym postanowieniu, że zakres stosowania tego przepisu jest ograniczony do "innych przychodów", o których mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, jest nietrafna. Żadne sformułowanie zawarte w tym przepisie nie zawęża zakresu jego stosowania do przychodów innych niż przychody ze stosunku pracy; przeciwnie, jak "dowiedziono we wniosku, przepis ten wyraźnie odrzuca stosowane w innych przypadkach kryterium rodzaju umowy koncentrując się na jej przedmiocie (np. doradztwo), jako czynniku przesądzającym o zastosowaniu ryczałtowej stawki podatkowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku z dnia 14.03.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4.05.2005 r.), stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz zarzutów zawartych w zażaleniu, stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne niemające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz innych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 29 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym "certyfikatem rezydencji" (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści cytowanego art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu na zasadach w nim wskazanych podlega jedynie przychód "nierezydenta" uzyskany z ww. tytułów, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym pod pojęciem "przychodów uzyskanych na terytorium Polski" należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Przesłanką decydującą o tym, czy przychody wymienione w katalogu art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy winny być kwalifikowane do przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest to, że dokonujący płatności beneficjent świadczenia jest polskim rezydentem podatkowym oraz fakt, że usługi generujące ten przychód wykonywane są na rzecz polskiego podmiotu (rezydenta podatkowego). Z przedstawionego zaś przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że pan B. przebywał w Polsce na podstawie umowy oddelegowania zawartej ze spółką prawa kanadyjskiego (która nie posiada w Polsce zakładu ani stałej placówki) i na rzecz tej spółki wykonuje czynności obejmujące: "świadczenia doradcze w zakresie kompleksowych analiz procesów logistycznych i kontrolnych w obszarze produkcji w toku, zapasów, wyrobów gotowych, półfabrykatów, surowców". Z żadną spółką polską (polskim rezydentem) nie łączy wnioskodawcy "żaden stosunek pracy ani żaden inny ani nie świadczy żadnych czynności na rzecz spółek polskich". Wynagrodzenia wnioskodawcy wypłaca spółka kanadyjska, która na gruncie prawa kanadyjskiego jest jego pracodawcą. Jak z powyższego wynika, przychody wnioskodawcy, jakkolwiek wynikają z czynności, które mieszczą się w katalogu przychodów opodatkowanych ryczałtowo, określonym w art. 29 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej nie są osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem pan B. nie świadczy usług na rzecz polskiego podmiotu; nadto polski podmiot nie wypłaca z tego tytułu należności, natomiast wypłacający wynagrodzenie podmiot kanadyjski nie posiada w Polsce ani zakładu, ani stałej placówki.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podobnie jak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, uznał, iż wypłacane wnioskodawcy przez spółkę kanadyjską wynagrodzenie, za "czynności" wykonywane na rzecz tej spółki nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg 20-procentowej stawki, na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe oraz odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień art. 3 ust. 2a ww. ustawy nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że "przychody uzyskiwane przez podatnika od P. pochodzą ze źródła polskiego". Pod pojęciem przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć - co wskazano powyżej - tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. Źródło przychodów położone jest natomiast w Polsce tylko wówczas, gdy jest ono trwale związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy, lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Powyższe stanowisko zgodne jest zarówno z tezą Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowaną we wskazanym w zażaleniu wyroku z dnia 3.02.1999 r., sygn. akt. III SA 1584/98, jak i stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w powołanym przez wnioskodawcę piśmie z dnia 24.07.2001 r. (znak: PB4/AK-8214-1045-277/01). W analizowanym przypadku źródło przychodów wnioskodawcy położone jest w Kanadzie, a nie w Polsce, tym samym brak trwałego związku źródła tych przychodów z terytorium Polski, skoro zatem wnioskowane przychody nie pochodzą ze źródła polskiego, nie mogą być opodatkowane wg zasad przewidzianych art. 29 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast chodzi o zawarty w zażaleniu zarzut, że "nie pozostaje w zgodzie z dokumentacją źródłową i wyjaśnieniami składanymi przez pełnomocnika" zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu teza, iż "podatnik uzyskuje dochody, które dla potrzeb podatku dochodowego traktowane są jak przychody ze stosunku pracy" wskazać należy, że organy podatkowe, w myśl art. 14a § 1 ordynacji podatkowej uprawnione są do interpretowania przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustaw podatkowych oraz przepisów wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, natomiast unormowania dotyczące "stosunku pracy" wychodzą poza zakres prawa podatkowego. Ponadto wniosek podatnika dotyczył możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach i w trybie art. 29 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności wypłacanych przez kanadyjską spółkę nierezydentom i tylko w tak zakreślonych granicach możliwe jest dokonanie interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż organ I instancji nie udzielił podatnikowi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ww. przepisu.

Zgodnie z zapisem art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.