Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2, ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust 1 pkt 1, art. 11 ust 1, art. 21 ust 1 pkt 14, art. 32 oraz art. 39 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4.07.2005 r. (znak: II US.PB-I-415/2/05) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że: uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku strony z dnia 17.01.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2005 r.).

Pismem z dnia 17.01.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2005 r.) „E.” spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ordynacja podatkowa). Zapytanie sformułowano w następujący sposób: czy zwrot nadpłaconych składek ubezpieczeniowych pracownikowi (za pośrednictwem płatnika) naliczonych od należności związanych z przemieszczaniem pracowników, wykonujących swoje obowiązki służbowe na terenie całego kraju, stanowi przychód dla pracownika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym należy pobrać zaliczkę na poczet tego podatku. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka zatrudnia pracowników na terenie całego kraju, w związku z prowadzeniem prac sieciowych i innych instalacyjnych zleconych przez różne podmioty gospodarcze. Spółka ponosi koszty związane z przemieszczaniem się ww. pracowników. Od przedmiotowych należności odprowadzane były składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, pomimo braku takiego obowiązku (co zostało potwierdzone pismem ZUS; w związku z uzyskaniem stanowiska ZUS nienależnie pobrane i odprowadzone składki zostaną zwrócone pracownikom). Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw do naliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych pracownikom należności.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 22.02.2005 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe sfinansowana przez pracowników, a następnie zwrócona przez ZUS za pośrednictwem pracodawcy, stanowi zwrot uprzednio pomniejszonego przychodu ze stosunku pracy, wyłączonego uprzednio z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzja z dnia 17.05.2005 r. (znak: IS.I/2-415/4151/1/05) uchylił z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, gdyż wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji uchyla z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli rażąco narusza prawo. W przedmiotowej sprawie rażące naruszenia prawa polegało na naruszeniu norm proceduralnych – w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wydanie postanowienia nastąpiło bowiem w oparciu o niespójnie przedstawiony stan faktyczny.

Pismem z dnia 15.06.2005 r. „E.” sp. z o.o. złożyła dodatkowe wyjaśnienia, dołączając kserokopię załącznika nr 7 układu zbiorowego pracy dotyczącego świadczeń dla pracowników czasowo przeniesionych. Ze stanu faktycznego opisanego w ww. piśmie oraz przedłożonego załącznika do układu zbiorowego pracy wynika, że pracownikom czasowo przeniesionym do pracy w inne rejony kraju przysługuje między innymi zwrot kosztów przejazdu do miejscowości czasowego przeniesienia, oraz po każdych czternastu dniach pobytu, zwrot kosztów przejazdu do miejsca stałego zamieszkania i z powrotem najtańszym publicznym środkiem lokomocji w dniach wolnych od pracy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 4.07.2005 r. uznał, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że „kwoty nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a następnie zwrócone przez ZUS za pośrednictwem pracodawcy, nie będą podlegały opodatkowaniu, ponieważ naliczone zostały od kwot, które na podstawie art. 21 ust 1 pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując wniosek spółki oraz treść postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4.07.2005 r. (znak: II US.PB-I-415/2/05) zważył, co następuje:

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że podstawą naliczenia nienależnie pobranych i odprowadzonych składek na ubezpieczenia społeczne, które zostaną zwrócone pracownikom spółki były należności „związane z przemieszczaniem tychże pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków na terenie całego kraju. Z kolei zgodnie z zakładowym układem zbiorowym pracy zwrot kosztów przejazdu do miejsca stałego zamieszkania i z powrotem zakwalifikowano do kosztów przeniesienia służbowego. Zgodnie natomiast z art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200 % wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czy wypłacone pracownikom spółki „E.” należność, od których nienależnie pobrano i odprowadzono składki na ubezpieczenia społeczne i które zostaną zwrócone tym pracownikom korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 14 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Wyjaśnienie tych pojęć wymaga odwołania się do regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), jako podstawowego aktu prawnego kodyfikującego polskie prawo pracy, a tym samym zawierającego podstawowe uregulowania w zakresie stosunku pracy. Zgodnie z art. 2 ustawy – Kodeks pracy „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”. Jak z powyższego wynika, zarówno prawo pracy, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia stosunek pracy, jak i stosunek służbowy, nadto kodeks pracy nie zwiera pojęcia „przeniesienie służbowe”, a zmiana miejsca pracy, jednego z istotnych warunków pracy następuje w trybie art. 42 tej ustawy, jako wypowiedzenie zmieniające warunki pracy. Natomiast „przeniesienie służbowe” występuje w ramach stosunku służbowego i wynika wyłącznie z pragmatyk służbowych (np. ustawa o służbie cywilnej, Karta Nauczyciela, czy ustawa o Policji itp.). Tym samym zasadny jest pogląd, że zwolnienie określone zapisem art. 21 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie należności otrzymywanych przez osoby fizyczne, których związek z pracodawcą określa stosunek służbowy, a co za tym idzie nie korzystają z ww. zwolnienia należności związane z przeniesieniem służbowym, otrzymane przez pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, uregulowanego przepisami kodeksu pracy. Powyższe stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych - np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/99, niepublikowanym. Oznacza to, że wypłacone pracownikom spółki „E.” w ramach stosunku pracy „koszty przejazdu do miejsca stałego zamieszkania i z powrotem”, pomimo zakwalifikowania ich do kosztów przeniesienia służbowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 14 powołanej powyżej ustawy<.b>.

Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii zawartej w zapytaniu płatnika wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe (art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe sfinansowana przez pracownika, zwrócona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za pośrednictwem pracodawcy (płatnika składek) stanowi zatem przychód ze stosunku pracy. Stąd też kwotę zwróconych składek – bez względu na to, czy jest to zwrot składek pobranych od pracownika w ubiegłych latach podatkowych czy w bieżącym roku – pracodawca dolicza do wynagrodzenia i do pozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zwrotu składek za lata ubiegłe nie ma podstaw prawnych do korekty PIT-11 sporządzonego przez pracodawcę. Natomiast w PIT-11 sporządzonym za rok, w którym dokonano zwrotu nadpłaconych składek, pracodawca wykazuje całość pobranych z dochodu pracownika składek, a kwotę zwróconych składek wykazuje łącznie z innymi przychodami pracownika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że we wniosku z dnia 17.01.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 15.02.2005 r.) płatnik zaprezentował nieprawidłowe stanowisko, w sprawie nienaliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, od zwracanym pracownikom spółki, nienależenie pobranych i odprowadzonych składek na ubezpieczenia społeczne, od należności „związanych z przemieszczaniem tychże pracowników” w związku z ich przeniesieniem służbowym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowieniem z dnia 4.07.2005 r. (znak: II US.PB-I-415/2/05) uznał jednak stanowisko płatnika w ww. kwestii za prawidłowe.

W związku z wystąpieniem powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej w drodze decyzji zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4.07.2005 r. (znak: II US.PB-I-415/2/05), bowiem postanowienie rażąco narusza prawo. Zgodnie z zapisem art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej – organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo.