P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 07.07.2005r., uzupełnionego z dnia 08.07.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, które byłyby zaliczone do należności straconych, bez uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank jest m. in. udzielanie kredytów, pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. W związku z faktem, iż niektóre kredyty oraz pożyczki nie są spłacane przez dłużników w terminie, Bank na podstawie przepisów o rachunkowości zobowiązany jest do dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Począwszy od 1 stycznia 2005r. na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, Bank prowadzi rachunkowość i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości - MSR w rozumieniu art. 2 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z unormowaniami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w szczególności MSR 39 - instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena) Bank, co do zasady, dokonuje klasyfikacji pożyczek i kredytów uwzględniając w szczególności następujące kryteria: znaczące trudności finansowe dłużnika, niedotrzymywanie przez dłużnika warunków umowy (np. niespłacenie albo zaleganie ze spłaceniem odsetek lub nominału), wysokie prawdopodobieństwo upadłości lub innej reorganizacji finansowej pożyczkobiorcy. W konsekwencji dokonania powyższej klasyfikacji Bank zobowiązany jest do dokonania analizy przewidywanych przyszłych spłat pożyczek oraz kredytów i w przypadku, gdy przewidywana zdyskontowana spłata jest mniejsza niż należność Banku, jest zobowiązany do dokonania odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek. Równocześnie Bank, dokonując odpisów aktualizujących, określa wysokość rezerw, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, zobowiązany byłby utworzyć w przypadku niestosowania MSR i tworzenia w przypadku wątpliwych wierzytelności rezerw w wysokości 50% kwoty wierzytelności, a wierzytelności straconych - 100% kwoty wierzytelności. Bank stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, na zasadach określonych w w/w przepisach ustawy o pdop. Bank wskazuje, iż w przypadku stanu faktycznego występującego w sprawie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 3f ustawy o pdop, zgodnie z którym w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret drugie i lit. c, do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d. W niniejszym wniosku Bank posługuje się wykładnią gramatyczną wskazanego przepisu, powołując się na wyroki NSA z dnia 21.03.2000r. sygn. akt SA/Rz 595/99 oraz WSA w Warszawie z dnia 18.05.2004r. sygn. akt III SA/Wa 72/04. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku, art. 16 ust. 3f w związku z art. 38b ust. 1 ustawy o pdop dotyczy w szczególności udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, które spełniają następujące przesłanki:

- w stosunku do których dokonano odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami o rachunkowości, w tym zgodnie z MSR i które zostałyby zakwalifikowane do kategorii straconych na podstawie rozporządzenia,

- ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona,

- nie zostały one udzielone przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji.

Łączne spełnienie wyżej wskazanych przesłanek umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów w wysokości odpisów aktualizujących, nie wyższych niż rezerwy ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d, tzn. w wysokości 25% kwoty kredytów (pożyczek), które byłyby zakwalifikowane do kategorii straconych w rozumieniu Rozporządzenia, bez względu na to, czy uprawdopodobniona została ich nieściągalność, czy też nie.

Bank podkreśla, iż uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot jest niezależne od tego, czy wierzytelności z tytułu kredytów zakwalifikowane byłyby bezpośrednio do kategorii straconych, czy też uprzednio byłyby one traktowane jak należności wątpliwe w rozumieniu rozporządzenia. Bank wskazuje, iż odmienne rozumienie art. 16 ust. 3f ustawy o pdop w praktyce uniemożliwiałoby zastosowanie wskazanego przepisu. Bank zauważa bowiem, iż w odniesieniu do wybranych rodzajów kredytów przepisy ustawy o rachunkowości nie nakazywały, aby niespłacone w terminie kredyty (pożyczki) najpierw uznawane były za wierzytelności wątpliwe, a dopiero później, po upływie określonego okresu czasu, za wierzytelności stracone. Bank wskazuje, iż zastosowana przez niego metoda wykładni art. 16 ust. 3f ustawy o pdop znajduje pełne uzasadnienie w orzecznictwie sadów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2000r. sygn. akt I SA/Łd 1025/98.

W dalszej części wniosku Bank przytacza fragmenty pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20.05.2005r. Nr PB 3/169-8213-32/05 skierowane do Związku Banków Polskich (kopia pisma MF została przekazana przez Bank przy piśmie uzupełniającym do wniosku z dnia 08.07.2005r.), w którym określone zostały zasady zaliczania rezerw celowych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuprawdopodobnienia nieściągalności zaliczonej do kategorii stracone.

Zdaniem Banku, powyższe pismo MF w pełni potwierdza stanowisko Banku przedstawione we wniosku, w związku z czym na podstawie art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 3f ustawy o pdop, Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - bez uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, które byłyby zaliczone do kategorii straconych na podstawie Rozporządzenia, bez względu na to, czy uprzednio były lub mogłyby być zaliczone do kategorii wątpliwych w rozumieniu rozporządzenia, czy też nie, w kwocie nie wyższej niż rezerwy w wysokości 25% kwoty należności.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa. Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 . o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Powołany przepis odwołuje się m.in. do art. 16 ust. 3f w/w ustawy o pdop, który stanowi, iż w przypadku zakwalifikowania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret drugie i lit. c)(udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw), do kategorii straconych, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d). W art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) określono, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r.

W świetle powyższego odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, które to kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) podlegałyby zakwalifikowaniu do kategorii straconych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2003r. nr 218, poz. 2147), których nieściągalność nie zostałaby uprawdopodobniona, stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości stanowiącej 25% kwoty kredytów (pożyczek) oraz należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek).

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 3f, należy stwierdzić, że nie wprowadza on wymogu wcześniejszego utworzenia rezerwy celowej na kredyt "wątpliwy" (odpowiednio na pożyczkę, należności z tytułu gwarancji, poręczenia). Stanowi on jedynie, że w razie zakwalifikowania kredytu (pożyczki, należności z tytułu gwarancji, poręczenia) do kategorii "stracone" (a którego nieściągalność nie została uprawdopodobniona podatkowo), koszt podatkowy dla tego kredytu (pożyczki, należności z tytułu gwarancji, poręczenia) ustala się na warunkach analogicznych, jak w przypadku kredytów "wątpliwych", o których mowa w w/w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów nr PB 3/169-8213-32/05 z dnia 20.05.2005r.

Zatem o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek na podstawie art. 38 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 3f nie decyduje fakt uprzedniego zakwalifikowania bądź nie tych kredytów (pożyczek, należności z tytułu gwarancji, poręczeń) do kategorii "wątpliwych".

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony #8722; do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa).