Stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Produkty sprzedaje na terenie kraju, do krajów unijnych i poza unijnych. Do sprzedaży do krajów unijnych WDT na towary podatnik stosuje stawkę podatku VAT 0% przy spełnieniu warunków art. 42. Na fakturach sprzedaży oprócz towarów ze stawką 0% Spółka wykazuje transport. W celu rozwoju sprzedaży zagranicznej, by być konkurencyjnym na rynkach zagranicznych podatnik oferuje swoje produkty i usługi w bardzo dobrej cenie, nie obciążonej kosztami dostawy. Według podatnika oferty transportu polskich przewoźników są często korzystniejsze niż za granicą i partnerzy Podatnika proszą Spółkę o zorganizowanie dostawy na ich koszt lub odbierają towar własnym transportem. Wybrani przez Spółkę przewoźnicy nie znając kontrahentów zagranicznych, z którymi współpracuje, obciążają Podatnika kosztem, mając gwarancję zapłaty. W zależności od rodzaju środka transportu (drogowy, lotniczy, morski – wybierany ze względu na dużą różnorodność towaru, terminy realizacji) przewoźnicy przedstawiają różne wielkości kosztu. Uniemożliwia to oferowanie atrakcyjnych stałych cen zawierających koszt dostawy. Koszt transportu na fakturze VAT to wartość oferty przewoźnika powiększona o koszty organizacji, odprawy celnej. Ponadto niektóre dostawy są zakontraktowane (dana ilość towaru w stałej cenie w określonym okresie czasu). Kontrahenci często wskazują na wyodrębnienie kosztu transportu na fakturze VAT, by mieć stałą cenę przy przyjmowaniu na magazyn. W miesiącach V, VI, VII 2004 r. transport na całej trasie wykazywano ze stawką 0%, a w miesiącach VIII, IX, X 2004r. transport na całej trasie wykazywano ze stawką 0% dla sprzedaży eksportowej oraz ze stawką NP. podatek VAT niepodlegający opodatkowaniu dla sprzedaży wewnątrzwspólnotowej.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnik w zapytaniu poinformował, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu towarów jak również organizuje transport tych towarów z terytorium kraju do kontrahenta na terytorium innego państwa. Koszty transportu nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towarów, lecz podlegają osobnemu rozliczeniu.

Z powyższego wynika, że Podatnika i jego kontrahentów łączą dwie umowy - dostawy towarów i transportu tych towarów, jako że Podatnik odpowiada wobec kontrahenta i pobiera z tego tytułu należność .

W sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług to należy uznać, że podatnik nabył i wyświadczył te usługi (patrz art. 6 ust. 4 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r.)

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Podatnik działając we własnym imieniu zawarł z kontrahentem zagranicznym umowę, na podstawie której zobowiązał się przetransportować towar. Faktycznie usługa transportu została wykonana przez podmiot trzeci (krajowego przewoźnika). W świetle powyższego oznacza to, że w istocie Podatnik sam nabył usługę od przewoźnika, a następnie wyświadczył ją kontrahentowi zagranicznemu.

Świadczone przez Spółkę usługi transportowe dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów spełniają definicję „wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów”. Ich rozpoczęcie i zakończenia ma bowiem miejsce na terenie dwóch różnych państw członkowskich (odpowiednio Polska i inny kraj Unii). Stosownie zatem do art. 28 ust.1 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, tj. terytorium Polski i podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku byłby Pytający. Całą usługę transportową (również odcinek zagraniczny) należałoby wykazać na fakturze ze stawką 22%.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać elementy wymienione w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz.971) . Wykonawca usług wykazuje wartość świadczonej usługi oraz podatek należny w deklaracji VAT-7.

Ust. 3 art. 28 ustawy stanowi natomiast „w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust.1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.”

Zatem jeżeli kontrahent zagraniczny podał Podatnikowi ww. numer identyfikacyjny, usługę transportową uznaje się za wykonaną poza terytorium kraju, a więc nie podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie kraj nabywcy, zaś osobą zobowiązaną do rozliczenia tego podatku będzie nabywca usługi wg zasad wynikających z przepisów obowiązujących w kraju nabywcy. Świadczący usługę nie wykazuje wówczas wartości usługi w deklaracji podatkowej VAT-7.

Powyższa czynność winna zostać zgodnie z art. 106 ust.2 ustawy udokumentowana fakturą VAT, wg zasad wskazanych w § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz.971) . I tak faktury te nie muszą zawierać stawki podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, muszą jednak posiadać adnotacje, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę. Powinny również zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju.

Obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy nie wykluczają możliwości wystawienia jednej faktury dokumentującej zarówno czynności opodatkowane (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz nie podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju (usługa transportowa, dla której podatnikiem jest nabywca).

W świetle obowiązujących przepisów usługi transportowe można traktować w dwojaki sposób:

• odrębnego opodatkowania usług transportowych, jeżeli usługi te są świadczone samodzielnie, bez łączności z innymi czynnościami czy też jeżeli są realizowane w ramach odrębnej umowy i są przedmiotem odrębnej wyceny i fakturowania,
• włączenia tych usług w cenę należności za inne czynności i opodatkowania ich zgodnie z tymi czynnościami, jeżeli transport jest tylko jednym z elementów pomocniczych innej – podstawowej działalności, np. sprzedaży towarów.

Zatem w sytuacji gdyby dostawa towaru i usługa transportowa objęte były jedną umową, to dodatkowe koszty poniesione przez Podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak np. prowizja, koszty opakowania, transportu, ubezpieczenia zwiększają wartość dokonanej czynności a tym samym podstawę opodatkowania. Powyższe dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usługi, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia ww. świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar został przerzucony na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnej pozycji (odrębnego świadczenia), lecz przyjmuje się je jako element świadczenia zasadniczego, i stosuje się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia zasadniczego, w tym wypadku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla której, jeżeli będzie udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i 4, będzie miała zastosowanie stawka podatku 0%.

Dla usług transportowych świadczonych z Polski poza terytorium Wspólnoty, jeżeli transport tych towarów jest realizowany w ramach odrębnej umowy oraz jest przedmiotem odrębnej wyceny i fakturowania – zastosowanie będą miały przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy o VAT, gdzie stawkę 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego, przez które rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (Polski).

Transport międzynarodowy oznaczać będzie zatem przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium Unii Europejskiej.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów został wyłączony transport mający charakter tranzytu zewnętrznego, tj. transport wykonywany poza terytorium Wspólnoty, gdy miejsce wyjazdu i przyjazdu tego transportu znajduje się w Polsce (art. 83 ust. 4 ustawy).

Miejsce świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów ustalane jest w oparciu o zasady ogólne określone w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, czyli jest to miejsce gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługa transportu międzynarodowego opodatkowana jest więc odpowiednio do odcinka trasy przebiegającego w Polsce według stawki 0%. Dla skorzystania ze stawki 0% podatnik powinien posiadać dokumenty stanowiące dowód świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów, wymienione w art. 83 ust.5 pkt 1 którymi, w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz fakturę wystawioną przez przewoźnika (spedytora).

Reasumując usługi transportu międzynarodowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 0% - w części usługi wykonywanej na terytorium Polski, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, natomiast odcinek zagraniczny pozostanie poza zakresem polskiego podatku VAT.

Zatem na fakturze dokumentującej usługę transportu międzynarodowego towarów należy odrębnie wykazać odcinek przypadający na terytorium RP i zastosować do niego stawkę 0% oraz odcinki zagraniczne, które opodatkowaniu nie będą podlegać.

Ponadto, ponieważ podatnik – jak sam wskazał – świadczy usługi transportu drogowego, morskiego i lotniczego, należy zwrócić uwagę, na treść dodanego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 października 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 z dnia 15 października 2004 r. , pod poz. 2277) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zmiana weszła w życie 19 października 2004 r.

W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Dzięki tej zmianie uproszczony został sposób rozliczania tych usług.

Jednakże, analogicznie jak przy wewnatrzwspólnotowej dostawie towarów, także przy eksporcie towarów, jeżeli usługa transportu towarów do wyznaczonego przez nabywcę miejsca jest realizowana w ramach tej samej umowy co ich dostawa, a kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, będąca postawą opodatkowania, zawiera również koszt ich transportu – podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w tej samej wysokości jak przedmiotowa dostawa, czyli w tym wypadku eksport towarów.

Eksportem towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 8) jest potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest:

1. przez dostawcę lub w jego imieniu, lub
2. przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski), lub w jego imieniu.

Eksport towarów na podstawie art. 41 ust. 4, 5 i 11 podlega opodatkowaniu stawką 0% przy uwzględnieniu obwarowań określonych w art. 41 ust. 6-9.

Jeżeli chodzi o wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, to zostały one zdefiniowane w art. 135 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem tym rozumie się sytuację, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2. przedmiot dostawy jest wysłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna ma zatem miejsce wówczas gdy występują w niej łącznie poniższe warunki:

• trzej podatnicy,
• z różnych państwa Wspólnoty,
• każdy zarejestrowany (zidentyfikowany) u siebie w państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
• dostawa towarów odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
• towar jest wydawany przez pierwszego ostatniemu w kolejności,
• transportu towaru do ostatniego w kolejności podatnika, dokonuje pierwszy lub drugi w kolejności podatnik,
• transport musi się odbyć z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności).

Z przedstawionego powyżej stanu prawnego jednoznacznie wynika, że stan faktyczny opisany przez Podatnika w punkcie 4 zapytania nie spełnia przesłanek ustawowych dla uznania go za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

Podkreślenia wymaga również fakt, że przepisy regulujące zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych dotyczą dostawy towarów, a nie usług.

Zatem opodatkowanie usług transportowych związanych z ewentualnymi wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi na podstawie przepisów Rozdziału 8 (Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne – procedura uproszczona), Działu XII ustawy o podatku od towarów i usług, byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby koszty tego transportu zostały ujęte jako element kalkulacyjny dostawy towaru. W przypadku jednak, gdy cena usług transportowych nie jest wliczona w ceną towaru – jest dokumentowana fakturą odrębnie, miejsce świadczenia usługi należy określić zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 3 ustawy.