D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, 239 w związku z 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 11.08.2005r. BANKU "P", wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.08.2005r. Nr 1472/ROP3/423-22/05/BLG wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 06.06.2005r. Bank wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że począwszy od 1 stycznia 2005r. Bank, zgodnie postanowieniami MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena", tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosowanej analizy utraty ich wartości. Wartość odpisu jest ustalana w oparciu o szacowaną zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów. Zgodnie z regulacją MSR Nr 39 ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, tylko wówczas, gdy istnieje obiektywna przesłanka utraty wartości stanowiąca wynik jednego lub kilku zdarzeń, które nastąpiły po powstaniu danego aktywa oraz miały wpływ na oszacowane wiarygodnie zmierzone przepływy pieniężne z wierzytelności bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania.
Powyższa analiza przeprowadzana jest w dwu wariantach:
Najpierw rozważane jest, czy istnieją dowody utraty wartości poszczególnych składników aktywów finansowych, które indywidualnie są znaczące, a także indywidualnie lub łącznie w przypadku aktywów, które indywidualnie nie są znaczące. Jeżeli na powyższym etapie stwierdzone zostanie, iż nie istnieją obiektywne dowody utraty wartości indywidualnie ocenianego składnika aktywów i nie została określona wysokość odpisu indywidualnego (individual impairment), niezależnie od tego czy jest on znaczący czy też nie, włączany jest on do grupy aktywów finansowych o podobnej charakterystyce ryzyka kredytowego, które następnie podlegają łącznej ocenie pod względem utraty wartości, w której rezultacie określana jest wartość odpisu portfelowego (collectiva impairment).
Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, Bank zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że Bank jako podmiot stosujący zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej, w konsekwencji nie dokonując odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, jest uprawniony do wykazania kosztu podatkowego z tytułu zdefiniowanej w powyższy sposób rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe, w wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych.

Postanowieniem z dnia 02.08.2005r. Nr 1472/ROP3/423-22/05/BLG Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
Organ I instancji dokonując analizy art. 38c ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 130 ustawy - Prawo Bankowe stwierdził, że art. 38c ust. 1 limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130. Przepis ten jednakże określa sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Gdyby nie dokonano odpisu na fundusz ogólnego ryzyka (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni), rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów.
W ocenie organu podatkowego nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 11.08.2005r. Bank złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie w całości postanowienia oraz potwierdzenia interpretacji Banku.Postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie normy art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. rażące naruszenie zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej,
3. rażące naruszenie normy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Banku regulacja zawarta w art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 130 Prawa bankowego nie może być interpretowana wprost zgodnie z brzmieniem literalnym wskazanych przepisów, gdyż taka interpretacja nie przystaje do rzeczywistości funkcjonowania banku stosującego MSR i prowadzi do rozwiązań sprzecznych z logiką, jak również celem ustanowienia powołanych przepisów.
Przy literalnej wykładni wskazanej normy prawnej dla banku limit, o którym mowa w art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego równy byłby 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych. Bank nie dokonuje, ze względu na stosowanie w tym zakresie postanowień MSR Nr 39 kwalifikacji wierzytelności do kategorii straconej. Analiza czy tak postąpiłby prowadzona jest wyłącznie pomocniczo dla określenia zaistnienia przesłanek kwalifikacji podatkowej, do których odpowiedniego stosowania odwołuje się art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na racjonalne prowadzenie rachunkowości przy wykorzystaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, Bank nie dokonuje odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, którego funkcja przejęta została przez mechanizmy analizy strat zidentyfikowanych w odniesieniu do poszczególnych aktywów, jak również portfeli aktywów. Przy zastosowaniu prezentowanej wykładni Bank z jednej strony byłby uprawniony do nieracjonalnie wysokiego limitu kosztu podatkowego przy odniesieniu wyłącznie do pierwszej przesłanki wynikającej z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, z drugiej zaś strony nie miałby prawa do kosztu podatkowego wobec braku odpisu na fundusz ogólnego ryzyka.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Przepis art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29.08.1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72,poz. 665 ze zm.).
Zgodnie z przepisem art. 130 ust. 1 banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. W ust. 2 w/w artykułu została określona wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne:

1. co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2. nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a).

Zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 38c ust. 1 jeżeli bank utworzy zgodnie z MSR rezerwę na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe, to będzie uprawniony do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak bank nie stosujący MSR będzie uprawniony do uznawania za koszt podatkowy rezerwy na ryzyko ogólne (stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie jest obligatoryjne. Oznacza to, że ustawodawca nie nakłada obowiązku tworzenia równolegle z rezerwą na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe także rezerwy na ryzyko ogólne. Odwołanie się ustawodawcy, w w/w przepisie do tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne ma znaczenie przy ustaleniu limitu, do wysokości którego utworzona rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe może stanowić koszt uzyskania przychodu. W w/w przepisie określony jest obowiązujący sposób kalkulacji tego limitu tj. do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Przepis art. 130 w ust. 2 precyzuje wysokość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne. Jednym z parametrów mającym wpływ na wielkość rezerwy na ryzyko ogólne jest kwota odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka. Nie dokonanie zatem przez Bank w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka uniemożliwia określenie wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, co skutkuje niemożnością zastosowania art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z treścią art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis ten uprawnia organy podatkowe do interpretowania prawa podatkowego. W związku z tym zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy dokonały interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 38c ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, że art. 38c ust. 1 odwołuje się do regulacji zawartej w art. 130 Prawa bankowego to niezbędne jest przywołanie jego treści i zastosowanie (odczytanie) jego zapisów wprost. Odmienne podejście organów podatkowych spowodowałoby naruszenie uprawnień nadanych przepisem w/w art. 14 do interpretowania wyłącznie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do interpretowania przepisów prawa bankowego w kontekście przepisów składających się na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.
W związku z powyższym podziela się stanowisko organu I instancji zawarte w skarżonym postanowieniu.