P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ),
po rozpatrzeniu wniosku Pana ... zam. ... z dnia 13.07.2005r. (data wpływu 15.07.2005r.), uzupełnionego w dniu 29.07.2005r. oraz 02.08.2005r. dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu wyliczenia dochodu na dzień śmierci wspólnika spółki jawnej jeżeli działalność gospodarcza jest dalej kontynuowana przez drugiego wspólnika i spadkobierców wspólnika zmarłego,
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza że Pana stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E
W dniu 15.07.2005r. Pan ... zam. ..., wystąpił do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniach 29.07.2005r. i 02.08.2005r.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę:
Spółkę jawną pod nazwą "A" prowadziłem wspólnie z żoną od dnia 17 listopada 1997r. zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 13 stycznia 2003r. pod nr .... . W dniu 18.06.2005r. żona zmarła. Po jej śmierci sporządzony został spis z natury. Umowa spółki jawnej zawiera zapis, że w razie śmierci wspólnika prawa wspólnika przechodzą na jego spadkobierców, dlatego też zgodnie z art. 97 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jako następca prawny wraz z dwojgiem dzieci przejmujemy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego wspólnika oraz prawa o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Aby dokonać prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych wynikających z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz kontynuacji tej działalności jako następca prawny zwracam się zgodnie z art. 14a Ordynacji o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w mojej sprawie.
1) Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żona moja miała udział w wysokości 1% więc przy podziale przychodów i kosztów za okres od stycznia do maja 2005r. nie wystąpił u niej dochód do opodatkowania. Na dzień jej śmierci, tj. 18.06.2005r. sporządziłem spis z natury. Uważam, że do tego dnia powinniśmy rozliczyć dochód tylko żony, natomiast przypadający na mnie dochód powinienem rozliczyć bez uwzględnienia remanentu, dlatego, że mój udział się nie zmienia, a spółka zgodnie z art. 60 § 1 KSH kontynuuje działalność i spadkobiercy wyznaczyli osobę na którą będzie przypadał 1%. W tym przypadku będzie rozliczony rzetelnie podatek dochodowy od osób fizycznych.
Oświadczam jednocześnie, że żaden spadkobierca nie odrzuca spadku i w stosunku do spółki nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.
W dniach 29.07.2005r. oraz 02.08.2005r. Pan ... w odpowiedzi na wezwanie tut. organu podatkowego z dnia 22.07.2005r. (data doręczenia 29.07.2005r.), uzupełnił przedmiotowy wniosek w zakresie podpisu, opłaty skarbowej oraz sprecyzował treść pytania w sprawie jn.
W odniesieniu do opisanego w piśmie z dnia 13.07.2005r. problemu formy rozliczenia podatku dochodowego proszę o odpowiedź na następujące pytanie:
#61485; Czy i w jakiej formie wyliczać dochód na dzień śmierci wspólnika jeżeli działalność gospodarcza jest dalej kontynuowana przez ... i dwóch spadkobierców.
Nadmieniam, że zgodnie z § 13 umowy spółki jawnej z dnia 02.01.2003r. cytuję:"W przypadku śmierci wspólnika, prawa jakie miał wspólnik służą wszystkim jego spadkobiercom łącznie"...Spółka nadal kontynuuje działalność.
Informuję również, że sprawa spadkowa odbyła się 27.07.2005r. w ... w wyroku Sądu spadkobiercami są trzy osoby, tj. mąż i dwoje dzieci w równych częściach. Wyrok uprawomocni się w ciągu 21 dni od jego wydania.

Stanowisko organu podatkowego
Zgodnie z art. 64 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) pomimo śmierci lub ogłoszenia upadłości wspólnika oraz pomimo wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika lub jego wierzyciela, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Jeżeli zaś umowa spółki stanowi, że prawa jakie miał zmarły wspólnik, służą wszystkim spadkobiercom wspólnie, a nie zawiera w tym względzie szczególnych postanowień, wówczas zgodnie z art. 60 § 1 w/w ustawy do wykonywania tych praw spadkobiercy powinni wskazać spółce jedną osobę. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie § 2 art. 97 dopuszcza przejście praw niemajątkowych, które przysługiwały spadkodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Tym samym spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.). Od tego momentu spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe, czyli także zobowiązania podatkowe.

Kwestię przeprowadzenia remanentu regulują szczegółowo przepisy § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej, księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475).
Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, braków i odpadów, wyrobów gotowych, zwanego "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Sposób ustalania dochodu w miesiącu, w którym został sporządzony spis z natury określa pkt 22 w związku z pkt 23 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik Nr 1 do w/w rozporządzenia.
Mianowicie w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:
1) ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9 księgi),
2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:
a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,
b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 15 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów,
3) wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2. Wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.
Powyższy sposób obliczenia dochodu dotyczy również podatników sporządzających spis z natury (np. na koniec miesiąca lub jeśli sporządzenie spisu z natury zarządził naczelnik urzędu skarbowego).

Powyższy sposób obliczenia dochodu jest konsekwencją zapisu ustawowego wynikającego z art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 (jako różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Za następne miesiące dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wynikającym z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów przychodem, a kosztami jego uzyskania, jednak również skorygowana o różnice remanentów).

Jak wyżej wspomniano spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, które powstały za jego życia (art. 97 § 1 Ordynacji). Zobowiązanie z tytułu rozliczenia dochodu metodą remanentową jest zobowiązaniem, które zaistnieje dopiero po śmierci spadkodawcy stąd spadkobiercy nie mogą ponosić za nie odpowiedzialności.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tymczasem przy nabyciu towarów handlowych w drodze spadku element wydatku nie występuje.
Skoro zatem, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania są koszty poniesione, a przy nabyciu majątku w drodze spadku takich kosztów się nie ponosi, ich wartość nie może być ujęta w księdze podatkowej po stronie kosztów.
Wartość towaru nabytego w w/w formie może być jednak uwzględniona przy obliczaniu dochodu za dany rok podatkowy, jako różnica między wartością zapasów na początek i na koniec roku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w związku ze śmiercią jednego ze wspólników dwuosobowej spółki jawnej nastąpiła zmiana składu osobowego spółki z uwagi na wstąpienie w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.
Zatem w związku z w/w zmianą należy sporządzić remanent.
Nie ustala się jednakże dochodu z remanentu likwidacyjnego, gdyż nie wygasa źródło przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W prawa zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy. Obowiązek rozliczenia z uwzględnieniem różnic remanentowych na dzień zmiany wspólnika ciąży na wspólniku kontynuującym prowadzenie działalności gospodarczej (z uwzględnieniem własnego udziału w zyskach i stratach spółki) za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana składu osobowego spółki. Natomiast spadkobiercy zmarłego wspólnika wartość remanentu sporządzonego na dzień zmiany składu osobowego spółki uwzględnią przy obliczaniu dochodu za dany rok podatkowy.

Niniejsze postanowienie wydane zostało na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zażalenie podlega opłacie skarbowej w wysokości 5,00zł uiszczanej w znakach opłaty skarbowej.
Niniejsze postanowienie może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 14b ust. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.