W dniu 11.08.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 12.09.2005r. (wpływ do tutejszego organu w dniu 14.09.2005r.).

Wnioskujący wskazał, że 30.09.2005r. nastąpi połączenie jego Spółki z dwoma podmiotami, będącymi osobami prawnymi. Połączenie to nastąpi na podstawie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. przez inkorporację. Spółką przejmującą będzie Spółka Wnioskująca. Na dzień połączenia Wnioskujący jako spółka przejmująca nie zamyka ksiąg rachunkowych, zatem nie zostanie zakończony jego rok podatkowy.

Jednym z podmiotów, które zostaną włączone do Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 30.09.2005r. W tym przypadku połączenie będzie rozliczone przy użyciu metody nabycia. Spółka przejmowana zaś będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za skrócony rok podatkowy 2005 (zakończony 30.09.2005r.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zeznanie roczne powinno zostać złożone do końca trzeciego miesiąca, następującego po zakończonym roku, w przypadku spółki przejmowanej do 31.12.2005r. Do tego czasu spółka przejmowana powinna zgromadzić dokumenty potwierdzające osiągnięte przychody i poniesione koszty, które mają wpływ na jej zobowiązanie podatkowe w roku 2005. Istnieją jednak pewne kategorie przychodów i kosztów, które nie będą znane w momencie złożenia zeznania rocznego, np. przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, czy też koszty, które będą dotyczyły skróconego roku podatkowego Spółki przejmowanej, poniesione po złożeniu zeznania rocznego, które z różnych względów nie będą mogły być zarachowane w tymże roku i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być potrącone w roku ich poniesienia.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego powstało pytanie, w jaki sposób powinny zostać rozliczone przychody i koszty Spółki przejmowanej, które będą dotyczyły działalności tego podmiotu przed połączeniem, a nie zostaną ujęte w księgach przed złożeniem zeznania rocznego, w szczególności, czy Wnioskujący jako podmiot przejmujący będzie miał prawo włączyć przedmiotowe przychody i koszty do swoich rozliczeń podatku dochodowego (w szczególności do zeznania rocznego za rok podatkowy 2005, który dla Wnioskującego zakończy się 31.12.2005r.)...

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskujący wskazał, że w jego opinii wszelkie przychody i koszty, związane z działalnością spółki przejmowanej, nie ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego za skrócony rok podatkowy 2005 (kończący się 30.09.2005r.) stanowią przychody i koszty Wnioskującego. W związku z tym Spółka, jako następca prawny spółki przejmowanej, powinna uwzględnić je w swoich rozliczeniach podatku dochodowego, w szczególności w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2005 (który dla Spółki kończy się 31.12.2005r.).

Zgodnie bowiem z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu – Wnioskującemu. Przykładowo, w momencie sprzedaży towarów podmiotowi zagranicznemu istnieć będzie jeszcze spółka przejmowana. Konsekwentnie przychód z tej sprzedaży zostanie ujęty zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu podatkowym spółki przejmowanej. Jeżeli jednak płatność z tytułu tej sprzedaży nastąpi po dniu złożenia zeznania rocznego spółki przejmowanej, różnice kursowe powstałe w ten sposób rozliczane będą przez Wnioskującego, gdyż w momencie ich realizacji spółka przejmowana nie będzie już istnieć, a Wnioskujący jako następca prawny spółki przejmowanej będzie upoważniony, a nawet zobowiązany, do ujęcia powstałych różnic kursowych w swoich rozliczeniach podatkowych. Jeżeli różnice te powstaną przed złożeniem przez Spółkę zeznania rocznego za 2005r., to powinny być ujęte w tymże zeznaniu. Podobnie w przypadku kosztów uzyskania przychodów, dotyczących działalności spółki przejmowanej przed momentem połączenia. Jeżeli koszt zostanie poniesiony po złożeniu zeznania rocznego spółki przejmowanej, a niemożliwym będzie jego wcześniejsze zarachowanie zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskujący jako następca prawny nieistniejącej spółki przejmowanej będzie uprawniony do zaliczenia takiego kosztu do swoich kosztów uzyskania przychodu.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że połączenie przez przejęcie, którego Wnioskujący zamierza dokonać, polegać będzie – zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) na przeniesieniu całego majątku spółek przejmowanych na Spółkę Wnioskującego (spółka przejmująca) za udziały lub akcje, które Spółka przejmująca wydaje wspólnikom (akcjonariuszom) spółek przejmowanych. Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej, albowiem zgodnie z treścią przepisu art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Byt prawny spółki Wnioskującego będzie natomiast kontynuowany.

Skutki ww. typu połączenia na płaszczyźnie prawa podatkowego uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisie art. 93 § 1 i § 2. Zgodnie bowiem z § 1 powołanego przepisu - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Paragraf drugi natomiast stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Połączenie, o którym wspomina Wnioskujący, stanowi bowiem przejęcie jednej osoby prawnej przez inna osobę prawną (Wnioskującego). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa („Ilekroć w ustawie jest mowa o: (…) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych”) przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej może być węższy jedynie w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego by nie przechodziły. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowi np. przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (…) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z uwagi na powyższe zastrzeżenie, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera specjalnych regulacji, wykluczających możliwość rozliczenia przez sukcesora prawnego przychodów i kosztów poprzednika prawnego, które to przychody i koszty stały się możliwe do rozliczenia (według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dopiero po dniu utraty bytu prawnego podmiotu przejmowanego, związanego z przejęciem tej jednostki. Rację ma bowiem Wnioskujący, wskazując, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie do wykluczenia są sytuacje, w których przychód lub koszty, związane z działalnością spółki przejmowanej, będą możliwe do rozliczenia dopiero po dniu połączenia przez przejęcie (tj. dzień wpisu połączenia do rejestru). Przypadek taki będzie miał z pewnością miejsce, jeśli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania (zgodnie z zasadą memoriałową, wyrażoną w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej) i dniem faktycznego otrzymania (przypadającym w okresie następującym po dniu połączenia) występują różne kursy walut.

W opisanym przez Wnioskującego stanie faktycznym Spółka przejmująca, jako sukcesor spółki przejmowanej, będzie miała nie tylko prawo, ale i obowiązek włączyć do swoich rozliczeń podatkowych przychody i koszty, które nie zostały rozliczone w zeznaniu rocznym spółki przejmowanej, z uwagi na okoliczność, że te przychody i koszty – ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powstały po dniu połączenia. Podkreślenia wymaga okoliczność, że przedstawiana sukcesja nie będzie obejmowała możliwości odliczenia przez Wnioskującego ewentualnych strat podatkowych, powstałych u poprzednika prawnego – spółki przejmowanej.

Wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia, w którym momencie następuje sukcesja praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zgodnie z przepisem art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Ponieważ przepis art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, w zakresie ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. A zatem z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego Wnioskujący nabędzie prawo włączenia do swoich rozliczeń podatkowych kosztów i przychodów spółki przejmowanej, które zostały wygenerowane po dniu przejęcia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.