Wnioskiem z dnia 13.06.2005 roku podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile o udzielenie w trybie art.14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego indywidualnej sprawie dotyczącej następującego stanu faktycznego:

Jako osoba fizyczna podatnik prowadzi działalność w zakresie gospodarstwa rybackiego i wylęgarni ryb z wyjątkiem działalności usługowej. Od lipca 2005 roku podatnik zamierzał rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie handlu i przetwórstwa ryb i innych organizmów wodnych. Działalność ta ma polegać na sprzedaży ryb pochodzących z własnej hodowli, jak też sprzedaży ryb nabytych od innych dostawców. Od uzyskanych z powyższego tytułu przychodów podatnik zamierzał opłacać podatek w formie zryczałtowanej.

Na tle powyższego stanu faktycznego sformułowane zostało pytanie:Czy zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie opodatkowana sprzedaż ryb z własnej hodowli, jak i sprzedaż ryb (z własnej hodowli) przetworzonych sposobem przemysłowym...

We wniosku podatnik wyraził opinię, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała sprzedaż ryb, produktów - ryb nabytych uprzednio od kontrahentów, czyli nie pochodzących z własnej hodowli. Natomiast sprzedaż produktów z własnej hodowli, jak i sprzedaż ryb przerobionych sposobem przemysłowym pochodzących z własnej hodowli będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 12.10.2005 roku podatnik dodatkowo wyjaśnił, iż przetwórstwo ryb polegać będzie na ich patroszeniu, odgławianiu, porcjowaniu i wędzeniu.

W dniu 27.07.2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile wydał postanowienie nr DD/415/3031/26/05, w którym wyrażone stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Za działalność rolniczą należy uznać w myśl art. 2 ust. 2 powołanej wyżej ustawy działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb (...).

Natomiast w przypadku prowadzenia działalności przetwórczej, może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 71 wskazanej ustawy, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w tym przepisie. W myśl wskazanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Zatem skoro przetwórstwo ryb nie zostało wymienione w tym przepisie, ani też ryb nie można zaliczyć do katalogu zwierząt rzeźnych, to przetwórstwo polegające na ich patroszeniu, odgławianiu, porcjowaniu oraz wędzeniu nie podlega zwolnieniu od opodatkowania.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile stwierdził, iż sprzedaż ryb pochodzących z własnej hodowli zalicza się do działalności rolniczej nie podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast sprzedaż ryb nabytych od dostawców oraz działalność polegająca na przerobie przemysłowym tych ryb, w tym również pochodzących z własnej hodowli - stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą podlegającą w całości opodatkowaniu.

Ponadto wskazano, iż w drodze odrębnego postanowienia z dnia 27.07.2005 roku nr DD/415/3031/29/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dotyczącej przepisów ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Pismem z dnia 05.08.2005 roku podatnik wniósł zażalenie na postanowienie nr DD/425/3031/26/05 wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym środku zaskarżenia podatnik wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile, iż w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Literalny zapis powołanego przepisu zwalnia bowiem od opodatkowania sprzedaż produktów przerobionych ale pochodzących wyłącznie z własnej uprawy, hodowli lub chowu dokonanej przez rolnika będącego płatnikiem podatku rolnego, a nie stanowiących działów specjalnych rolnictwa. Ponieważ chów i hodowla ryb mieści się w pojęciu produkcji rolnej nie stanowiącej działu specjalnego rolnictwa. Ponadto gdyby przyjąć za słuszne stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile, to tylko hodowcy ryb jako jedyna grupa rolników zajmujących się hodowlą zwierząt nie mogłaby skorzystać ze wskazanego zwolnienia, co byłoby ewidentną dyskryminacją tej grupy obywateli. Dodatkowo podatnik wskazuje, że między rokiem 1991 i 1997 przepis art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy nie zwierał pojęcia zwierzęcia rzeźnego, a uregulowania weterynaryjne były wówczas jednakowe dla wszystkich zwierząt hodowlanych, w tym także ryb.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością przedstawionego stanowiska jest, w ocenie strony, podejście do tematu sprzedaży produktów rolnych wyrażone w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa ta definiuje pojęcie działalności rolniczej oraz produktu rolnego. Dlatego też winno dokonać się interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku od osób fizycznych biorąc pod uwagę przepisy zawarte również w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie przepisy normujące sprawy weterynaryjne, które w żaden sposób nie dotyczą podatników.

Ponadto strona wnosząca zażalenie wskazała, że wybór opodatkowania wskazanej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest z założenia formą przejściową. Prawdopodobnie od przyszłego roku dokonany zostanie wybór opodatkowania na zasadach ogólnych, co spowoduje konieczność uznania przychodów ze sprzedaży ryb przerobionych a pochodzących z własnej hodowli jako przychodów opodatkowanych, kosztem zaś tej produkcji będzie wewnętrzny dowód dostawy ryby żywej z własnej hodowli. Konieczne będzie również oddzielenie kosztów dotyczących działalności rolniczej (chowu i hodowli) oraz pozarolniczej (przetwórstwo i handel). Inne formy opodatkowania, w tym właśnie ryczałt ewidencjonowany, nie dają takiej możliwości, więc do czasu zmiany formy opodatkowania i założenia księgi przychodów i rozchodów, sprzedaż towarów pochodzących z przerobu ryb z własnej hodowli (chowu) nie powinna być, zdaniem strony, opodatkowana podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W złożonym środku zaskarżenia podatnik odniósł się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Polskiej Klasyfikacji Działalności, która wyraźnie rozróżnia przetwórstwo mięsa od przetwórstwa ryb, na mocy której organ odwoławczy wywiódł, iż przetwórstwo ryb nie mieści się w zwolnieniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymując w tym zakresie wywody organu odwoławczego skarżący wskazał, iż jeżeli uznać Polską Klasyfikację Działalności, jak i wiążącą się z nią Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług za akty prawne mające znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych, to słodkowodne ryby patroszone z głowami, patroszone bez głów oraz kawałki tych ryb są wymienione razem z rybami żywymi i świeżymi w PKWiU w grupie 05.0*.** opisanej jako "RYBY I INNE PRODUKTY RYBOŁÓWSTWA I RYBACTWA, USŁUGI ZWIĄZANE Z RYBOŁÓWSTWEM I RYBACTWEM" , co powiązane jest z działalnością określoną w PKD jako sekcja B-05 Rybactwo 05.0* - "RYBACTWO, WYŁĄCZAJĄC DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWĄ", w tym wykonywaną przez podatnika działalność - CHÓW I HODOWLA RYB ORAZ POZOSTAŁYCH ORGANIZMÓW WODNYCH.

Natomiast powołana przez organ odwoławczy działalność gospodarcza sklasyfikowana w sekcji D - podsekcja DA, dział 15.2 "PRZETWARZANIE I KONSERWOWANIE RYB I POZOSTAŁYCH PRODUKTÓW RYBACTWA" związana jest z produktami wykazanymi w PKWiU w grupie 15.2*.**, do której to grupy zaliczane są m.in. świeże filety z ryb oraz wszystkie formy ryb wędzonych.

Z powyższego podatnik wnioskuje, iż przyjmując PKD i PKWiU za podstawę kwalifikowania sprzedawanych towarów również w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawy o podatku od towarów i usług, ryby pochodzące z własnej hodowli zakwalifikowane w PKWiU do grupy 05.0*.** - czyli sprzedawane w formie żywej, świeżej, jak też ryby patroszone z głowami, patroszone bez głów oraz kawałki ryb należy uznać jako naturalną formę ryb pochodzących z własnej hodowli nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (produkcja rolna), natomiast ryby pochodzące także z własnej hodowli ale sprzedawane w formie zaliczanej w PKWiU do grupy 15.2*.**, czyli m.in. filety z ryb oraz wszelkie formy ryb wędzonych należy uznać za produkty przetwórstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie strony przedstawiona w skardze interpretacja w dużej mierze zlikwidowałaby pozorną sprzeczność ustawy o podatku od towarów i usług z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozwiewa wszelkie wątpliwości dotyczące złożonego zapytania w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przed przekazaniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, dokonał oceny wniesionych w skardze zarzutów i zważył co następuje:

Na potrzeby podatku dochodowego w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 roku Nr 14, poz.176 z późn. zm.) zdefiniowane zostało pojęcie działalności rolniczej. Wprowadzenie do ustawy legalnej definicji pojęcia działalności rolniczej oznacza, iż ma ona zastosowanie w każdym przypadku dotyczącym kwestii opodatkowania tym podatkiem, a zatem nie można posługiwać się żadną inną definicją tego pojęcia sprecyzowaną w innych aktach prawnych, w tym również w przepisach ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Z treści powołanego przepisu wynika, iż działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również (...) hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
1) miesiąc - w przypadku roślin,
2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

W związku z powyższym wytwarzanie produktów w stanie nieprzetworzonym, a więc powstałych na skutek działania biologicznych procesów wzrostu w ramach prowadzenia własnej hodowli ryb, stanowi działalność rolniczą. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289 z późn.zm.) prowadzona przez podatnika działalność w zakresie chowu i hodowli ryb oraz pozostałych organizmów żywych została sklasyfikowana w sekcji B o nazwie "RYBACTWO", dział 05 "RYBACTWO, WYŁĄCZAJĄC DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWĄ", podklasa 05.02. "CHÓW I HODOWLA RYB ORAZ POZOSTAŁYCH ORGANIZMÓW WODNYCH". Z kolei produktami rybactwa sklasyfikowanego w sekcji B Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są m.in. ryby żywe, ryby świeże lub schłodzone, ryby patroszone z głowami, patroszone bez głów, ryby świeże lub schłodzone- kawałki. Zatem należy uznać, że produktem działalności zdefiniowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako hodowla ryb są ryby żywe, świeże, schłodzone, patroszone z głowami, patroszone bez głów oraz kawałki tych ryb, a przychody uzyskane z ich sprzedaży wyłączone są od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznaje za prawidłowe stanowisko podatnika wyrażone w skardze.

Działalnością rolniczą nie jest natomiast działalność polegająca na przetwórstwie roślin i zwierząt pochodzących z własnych upraw i hodowli, w tym również z hodowli ryb, a także działalność handlowa polegająca na kupnie zwierząt, roślin czy też ryb w celu ich dalszej odsprzedaży. Taka działalność zaliczana jest do działalności gospodarczej stanowiącej odrębne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy.

Co do zasady ogólnej uzyskane dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niezależnie jednak od wyboru formy i sposobu opodatkowania ( podatek opłacany według skali, według 19% liniowej stawki podatku, czy też w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) na podatnikach ciąży obowiązek wykazywania i właściwego dokumentowania uzyskanych przychodów z tego źródła, o których mowa w art. 14 powołanej wyżej ustawy. Przychody te podlegają ewidencjonowaniu w księgach rachunkowych według zasad określonych w ustawie z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 roku Nr 76, poz.694 z późn. zm.), bądź w księdze przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), a także w ewidencji przychodów, gdy podatnik opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zwolnił od opodatkowania dochody ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli, nie stanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa.

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu wolne od opodatkowania są dochody ze sprzedaży produktów zwierzęcych pochodzących z własnej produkcji jeżeli ich przerób polega na uboju i obróbce poubojowej zwierząt rzeźnych, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa. Zatem zwolnieniu od opodatkowania podlega tylko dochód uzyskany ze wskazanej w tym przepisie działalności przetwórczej, dlatego też zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na przetwórstwie ryb. Przetwórstwo ryb polegające min. na ich mrożeniu, suszeniu, wędzeniu, soleniu zostało sklasyfikowane w PKD w:
sekcji D - Przetwórstwo przemysłowe
podsekcja DA - Produkcja artykułów spożywczych
dział 15 - Produkcja artykułów spożywczych i napojów
grupa 15.2 - Przetwarzanie i konserwowanie ryb i pozostałych produktów rybactwa.

Tak więc przychody uzyskane ze sprzedaży ryb mrożonych, solonych, wędzonych, przyrządzonych, zakonserwowanych itp. zalicza się do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem skoro w zakresie zakwalifikowania wędzenia ryb do działalności przetwórczej podlegającej opodatkowaniu, podatnik nie wniósł zarzutów, uznając powyższą interpretację za zasadną, postanowiono w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnić skargę w całości i uznać przedstawione w niej stanowisko za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.