Postanowienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu działając na podstawie przepisów art. 14a § 1, § 3 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z Pana pismem z dnia 10.10.2005 r. (data wpływu) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pana indywidualnej sprawie

postanawia

uznać za nieprawidłowe stanowisko dotyczące rozgraniczenia nakładów poniesionych przed dniem oddania lokalu do używania oraz :

1/ zaliczenia wydatków poniesionych na remont bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej,

2/ zwiększenia wartości początkowej obiektu o kwoty wydatkowane na jego ulepszenie, a następnie zaliczenie tej wartości sukcesywnie w koszty w postaci amortyzacji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 10.10.2005 r. (data wpływu) zwrócił się Pan o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W złożonym piśmie pyta Pan, czy w związku z pracami remontowymi i adaptacyjno-modernizacyjnymi w nowo nabytym lokalu mieszkalnym w celu przystosowania go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, postąpi Pan prawidłowo zaliczając bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na remont, a zwiększając wartość początkową obiektu o kwoty wydatkowane na jego adaptację i modernizację, które zaliczone zostaną do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Podatnik składając zapytanie do właściwego urzędu zgodnie z art. 14a § 2 ww. ustawy jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W dniu 10.01.2005 r. nabył Pan jako osoba fizyczna, w ustawowej wspólności z żoną, używany lokal mieszkaniowy usytuowany w domu wielorodzinnym, w "X", celem przystosowania go, w charakterze filii, do już prowadzonej działalności gospodarczej. Aby lokal ten mógł spełniać docelową funkcję, niezbędne jest uprzednie poniesienie wydatków kwalifikowanych w dwóch kategoriach: wydatki remontowe i wydatki modernizacyjno-adaptacyjne. Jak wynika z przedłożonych przez Pana dokumentów Prezydent Miasta "X" w dniu 15.07.2005 r. wydał decyzję i pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania wraz z przebudową lokali mieszkalnych nr a i b w ww. budynku mieszkalno-usługowym na pomieszczenia biurowe. Ponadto w dniu 28.09.2005 r. dokonał Pan zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie siedziby i adresu oddziału lub innego miejsca wykonywania działalności, które wskazane zostało na "X".

Przedstawiając własne stanowisko wskazuje Pan, iż na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki poniesione na remont lokalu. Natomiast kwoty wydatkowane na jego adaptację i modernizację, zwiększają wartość początkową obiektu jako środka trwałego.

Tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na :

a/ nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b/nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaneych części,

c/ ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki na ww. cele, bez względu na czas ich poniesienia, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku (...) wynika, że amortyzacji podlegają , z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...).

Z powyższego przepisu wynika, że jednym z niezbędnych warunków zaliczenia przez podatnika składników majątku do środków trwałych jest zdatność do użytku tego składnika w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go na potrzeby zwiazane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również przytoczony przepis art. 22 ust. 8 dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych formułuje wymóg zużycia środków trwałych. A zatem nie wystarczy samo wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, lecz musi nastąpić jego zużycie, czyli faktyczne korzystanie. Innymi słowy, używanie środka trwałego jest koniecznym warunkiem przypisania dokonanym odpisom amortyzacyjnych charakteru kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22f ust. 1 i art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej danego środka trwałego, za którą w razie jego nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Przepisy art. 22g ust. 3, ust. 5 i ust. 6 stanowią, iż jest to kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Tak ustaloną cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i powiększa o wydatki poniesione na ich montaż.

Jak z powyższego wynika powołany przepis zawiera jedynie wykaz przykładowych kosztów powiększających cenę nabycia, przy czym rodzaje tych kosztów nie zostały w tym przepisie wyczerpująco wymienione i stanowią katalog otwarty, zostały bowiem poprzedzone wyrazem „a w szczególności”.

Zdaniem organu podatkowego koszty związane z zakupem, zdefiniowane w przytoczonych przepisach, nie odnoszą się wyłącznie do zakupu jako aktu dostawy, lecz do zakupu jako operacji zakończonej dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania. Fakt, że cenę nabycia powiększają nie tylko koszty z tytułu zakupu, ale też wszystkie inne koszty poniesione do dnia faktycznego przyjęcia środka trwałego do używania potwierdza również przytoczona wcześniej definicja środka trwałego (art. 22a ust. 1).

Budynek przed prowadzeniem prac remontowych czy modernizacyjno-adaptacyjnych, mających doprowadzić go do stanu używalności nie spełnia warunku „kompletności i zdatności do użytku” nie jest jeszcze środkiem trwałym i nie może być wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W takim wypadku wszystkie wydatki, niezależnie od zakresu rzeczowego tychże prac, ponoszone w celu doprowadzenia lokalu do stanu używalności podwyższają wartość początkową środka trwałego, będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, w świetle wyżej powołanych przepisów brak jest podstaw prawnych do uznania wydatków poniesionych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, a zwiększających jego wartość początkową – w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego niezbędne jest, w Pana przypadku, ustalenie kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie będzie on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle przytoczonych przepisów prawa.

Jednocześnie w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym(...) ustawodawca postanowił, że jeżeli środki trwałe (zgodnie z definicją : stanowiące własność lub współwłasność, kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie użytkowania przekraczającym 1 rok, wykorzystywane do celów prowadzenia działalności) uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o nakłady inwestycyjne poczynione w trakcie jego używania. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości użytkowej z dnia przyjęcia środków trwałych do używania , mierzonej w szczególności okresem używania, kosztami ich eksploatacji. Przepis ten będzie miał zastosowanie wówczas, gdy lokal będzie oddany do użytkowania oraz zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęć związanych z ulepszeniem środków trwałych. Jednak w orzecznictwie NSA przyjęte zostały poglądy, że : adaptacja to przystosowanie (przeróbka) składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu – niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych; modernizacja - to unowocześnienie składnika majątkowego; rekonstrukcja – to odtworzenie (odbudowanie) zużytego całkowicie lub częściowo składnika majątkowego, ale tylko wówczas, gdy zwiększa jego wartość użytkową; przebudowa – to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych; rozbudowa – to powiększenie (rozszerzenie) składnika majątkowego; remont – to wykonywanie robót, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, prac nie powodujących zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji.

W świetle przytoczonych wcześniej przepisów wydatki na remont środków trwałych nie są kwalifikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, zatem wykonanie robót, których celem jest przywrócenie stanu pierwotnego używanego składnika majątkowego, może być bezpośrednio zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, bez względu na to, czy przeprowadzone prace będą miały charakter remontowy, czy też adaptacyjno-modernizacyjny, ale przeprowadzone przed oddaniem lokalu do użytkowania – nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zatem przedstawione przez Pana w tej kwestii własne stanowisko organ podatkowy uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja stosownie do przepisu art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organ podatkowy i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie zgodnie z dyspozycją art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu w terminie 7 dni od daty jego otrzymania.

Zażalenie zgodnie z przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie.