Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w Spółce dużą część udziałów (co najmniej 25%) ma objąć spółka prawa szwajcarskiego o konstrukcji spółki akcyjnej (dalej: Spółka szwajcarska). Jednym z następstw objęcia udziałów Spółki przez podmiot szwajcarski będzie konieczność wypłacania mu dywidendy. W związku z tym Spółka zwraca się z prośbą o wyjaśnienie przepisów dotyczących opodatkowania dywidendy wypłacanej spółkom szwajcarskim przez spółki polskie. Spółka podnosi, iż z dniem 01.07.2005r. weszła w życie umowa pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (dalej: Umowa). Artykuł 15 tej umowy stanowi: ?Bez uszczerbku dla zastosowanie przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom i nadużyciom w Szwajcarii i w państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółką zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

- spółka dominująca posiada minimum 25% kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i

- jedna spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i

- zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby dla celów podatkowych w tym państwie trzecim.

Podmiot szwajcarski, któremu Spółka będzie wypłacać dywidendę spełni wymóg posiadania 25% udziałów po wypłacie dywidendy. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż można zastosować normę zawartą w art. 22 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 ze zm.), będącą skutkiem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wyjaśnia:

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Art. 91 Konstytucji RP stanowi, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym ażeby uznać, iż przywołana przez Spółkę we wniosku umowa międzynarodowa jest źródłem prawa w Rzeczypospolitej Polskiej musiałaby ona zostać opublikowana w Dzienniku Ustaw RP. W związku z faktem, iż umowa ta nie została ogłoszona w Dzienniku Ustaw to nie stanowi ona źródła prawa.

Jednakże należy zauważyć, iż ustawą z dnia 30.06.2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 z 2005r. poz. 1199) znowelizowano treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tej nowelizacji, do spółek prawa szwajcarskiego stosuje się regulacje zawarte w art. 20-22 tej ustawy. Przepisy te stanowią implementację Dyrektywy Rady 2003/48/WE. W związku z tym do przedmiotowego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie także art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów.

Należy też wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Pomimo, iż pkt 2 powyższego artykułu wskazuje na fakt, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatnik musi być rezydentem podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Rzeczypospolita Polska to, zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy zwolnienie to dotyczy także podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W tym załączniku wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako: "société anonyme"/"Aktiengesellschaft"/"societá anonima", "société a responsibilité limitée"/"Gesellschaft mit beschränkter Haftung"/"societá a responsibilitá limitata", "société en commandite par actions"/"Kommanditaktiengesellschaft"/ "societá in accomandita per azioni".

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym różnica w skutkach pomiędzy powołaną przez Spółkę umową, a obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprowadza się do niższego progu wymagalnego poziomu udziału. W przywołanej przez Spółkę umowie próg ten wynosi 25%, a w ustawie 10%.

Reasumując, jeśli spółka prawa szwajcarskiego która obejmie udziały w Spółce jest określana jako jedna z wymienionych w ww. załączniku to zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym będzie korzystała ze zwolnienia zawartego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może zastosować zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 ww. ustawy wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez podatnika jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej zaświadczeniem (certyfikat rezydencji).