POSTANOWIENiE

Na podstawie art. 14 a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm) po rozpatrzeniu wniosku Spółki.z.o.o., z miesiąca sierpnia 2005r

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące uznania wynagrodzeń należnych pracownikom za miesiąc grudzień 2004r, na podstawie regulaminu płac, zarachowanych jako rezerwa w księgach roku 2004 i wypłaconych na podstawie imiennej listy płac sporządzonej i zatwierdzonej do wypłaty w styczniu 2005 r - za koszt uzyskania przychodu 2005r , jest prawidłowe.

Zapytanie Spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku brzmiało:

"Czy Spółka XXX ma prawo uznać wypłacone pracownikom w miesiącu styczniu 2005rwynagrodzenie, które zgodnie z regulaminem płacy winno być wypłacone w grudniu 2004r., za koszt uzyskania przychodu roku 2005".

We wniosku z miesiąca sierpnia 2005r stan faktyczny zaprezentowano w uzasadnieniu wniosku , jak niżej:

"Kwestia potrącalności kosztów na przełomie lat podatkowych jest regulowana art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i,kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba ,że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku,w którym zostały poniesione"

Z powyższego przepisu wynika zasada współmierności kosztów i przychodów, w myśl której dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym , koniecznym jest zachowanie związku czasowego pomiędzy uzyskiwanymi dochodamia ponoszonymi kosztami ich uzyskania.

Powyższy przepis przewiduje jednocześnie trzy sytuacje szczególne, ilustrujące zasadę współmierności przychodów i kosztów, w ramach których mogą być przyporządkowane do przychodów poszczególnych lat podatkowych. W szczególności przepis wskazuje, że :

• koszty poniesione w roku X, dotyczące przychodów uzyskanych w roku X, są rozliczanew roku podatkowym X;

• koszty poniesione faktycznie w poprzednich latach podatkowych mogą być potrącalnew roku podatkowym X, jeżeli przychód z którym były związane wystąpił w roku X,

• koszty faktycznie jeszcze nie poniesione w roku podatkowym X, ale już zarachowanew roku X- mogą być potrącone w rozliczeniu roku X, o ile dotyczą przychodu uzyskanego w tym roku. W sytuacji jeżeli zarachowanie nie było możliwe, koszty takie mogą być zaliczone w roku ich faktycznego poniesienia.

W sytuacji Spółki, dla określenia możliwości zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia do roku podatkowego zastosowanie będzie miała reguła wskazana w pkt. iii powyżej. Dla potwierdzenia, że koszty wynagrodzenia powinny być zaliczone do kosztów podatkowych roku 2004 Spółki, konieczne jest wskazanie,że spełnione są trzy przesłanki:

A.koszty są związane z przychodami roku podatkowego 2004;

B.koszty wynagrodzenia nie są związane z przychodami roku podatkowego 2005;

C.możliwe było i miało miejsce w sytuacji Spółki zarachowanie kosztów roku podatkowego 2004

Ad. A. Koszty wynagrodzenia są kosztami związanymi z przychodami roku 2004. Stosownie do art. 12 ust.3 oraz ust. 3a pkt l ustawy o pdop za przychody związanez działalnością gospodarczą, osiągnięte w danym roku podatkowym, uważa się co do zasady także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania w/w. przychodów uważa się dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów ( nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano sprzedane towary lub wykonano usługę).

W przedmiotowej sytuacji Spółki oznacza to, że z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych przychód ze sprzedaży usług (jako przychód należny) był uzyskiwany przez Spółkę w dniu wystawienia faktury dokumentujące każdorazowo sprzedaż usług, wystawionej w okresie od 01 marca 2004r do 31 grudnia 2004r. (tj. za rok podatkowy 2004).

W tym kontekście, wynagrodzenie wypłacone pracownikom a stanowiące element kalkulacji faktury sprzedaży wystawionej w roku podatkowym 2004, ujętej w wartości dokonanej sprzedaży, nie mogą być traktowane inaczej jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop- związane z przychodami (sprzedażą) dokonaną w roku podatkowym 2004. Jak wskazano powyżej zarówno regulamin wynagradzania, umowa na świadczenia usług reklamowych jak również lista płac jednoznacznie wskazują, że wynagrodzenie było wypłacone w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi reklamowej na rzecz Zleceniobiorcy w roku podatkowym 2004.

Tym samym mając na uwadze zasadę współmierności przychodów i kosztów, uzasadnione jest twierdzenie, że wszelkie wynagrodzenia wypłacone pracownikomw roku 2005 a należne za rok 2004 i ujęte w kalkulacji wynagrodzenia za usługę reklamową w roku podatkowym 2004 powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów związane tylko i wyłącznie z tym rokiem podatkowym.

Ad.B. Możliwość uznania wynagrodzenia dla pracowników jako kosztu związanegoz przychodami roku podatkowego 2005

W analizowanym przypadku brak jest związku wypłaconego wynagrodzenia z przychodami uzyskanymi przez Spółkę w roku podatkowym 2005.

Przychody podatkowe za ten kolejny rok powstają bowiem wyłącznie ze sprzedaży usług dokonanej po końcu roku podatkowego 2004 - tj. po 31.12.2004r za który należne wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o należne wynagrodzenie pracownikom za bieżący okres tj. za rok podatkowy 2005.

Będące przedmiotem niniejszego wniosku wynagrodzenie nie było ujęte w kalkulacji wynagrodzenia za usługi w roku 2005 - a jedynie w kalkulacji za rok 2004.

Konsekwencją takiego stanu jest stwierdzenie, że wynagrodzenia należne za miesiąc grudzień 2004r nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu związane z przychodami roku podatkowego Spółki 2005.

Pod względem związku z przychodami poszczególnych lat podatkowych jedyną możliwąkwalifikacją podatkową jest uznanie ich za koszty roku podatkowego 2004.

Ad.C. Możliwość zarachowania wynagrodzenia dla pracowników za miesiąc grudzień 2004r do roku podatkowego 2004

Ostatnim testem, który zdaniem Spółki należy przeprowadzić, jest wskazanie, że Spółka była w stanie zarachować koszty wynagrodzenia do kosztów roku podatkowego 2004

Przepisy ustawy o pdop nie precyzują, jak należy rozumieć sformułowanie zarachowania.W tym zakresie można się jednak odwołać do istniejącego orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz interpretacji podatkowych. Za przesłankę wykluczającą definitywnie możliwość dokonania zarachowania wskazuje się zaistnienie nieodwracalnych zdarzeń faktycznych jak::

- zamknięcie ksiąg rachunkowych i / lub podatkowych Spółki

- zatwierdzenie sprawozdanie finansowego za rok podatkowy Spółki 2004,

- złożenie zeznania rocznego za rok podatkowy Spółki 2004,

W sytuacji Spółki wypłacone wynagrodzenie przez Spółkę zostało ujęte w księgach rachunkowych poprzez odpowiednie księgowania, poprzez odpowiednią rezerwę księgową -w wysokości obliczonej w oparciu o zasady unormowane regulaminem wynagradzania. Brak szczegółowej imiennej listy wynagrodzenia na dzień 31.12.2004 roku zdaniem Spółki przekreśla zarachowanie w/w podatku jako kosztu podatkowego 2004r.

Reasumując, Spółka twierdzi, iż zasadne jest jej stanowisko ,że wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc grudzień 2004r na podstawie regulaminu z dnia 01 marca 2004 roku § 6 pkt lit b zarachowane jako rezerwa w księgach roku 2004 i wypłacone na podstawie listy sporządzonej i zatwierdzonej do wypłaty w miesiącu styczniu 2005r stanowi koszt uzyskania przychodów roku podatkowego 2004.

Jednocześnie w w/w uzasadnieniu Spółka twierdzi,że wypłacone wynagrodzenie przez Spółkę zostało ujęte w księgach rachunkowych poprzez odpowiednie księgowania, poprzez odpowiednią rezerwę księgową - w wysokości obliczonej w oparciu o zasady unormowane regulaminem wynagradzania. Brak szczegółowej imiennej listy wynagrodzenia na dzień 31.12.2004r. zdaniem Spółki przekreśla zarachowanie w/w wydatku jako kosztu podatkowego 2004.

Ponieważ w złożonym wniosku nie przedstawiono wyczerpującego stanu faktycznegoa stanowisko podatnika było rozbieżne, pismem z dnia 29.08.2005r wezwano Spółkę do:

- przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego , a w szczególności określenia:

a/ czego dotyczy wypłacone wynagrodzenie oraz jak jego wypłatę precyzują umowyz pracownikami (umowa o pracę, regulamin wynagradzania itp.)

b/ kiedy została sporządzona imienna lista płac, w jakiej dacie oraz na jakie konta została zarachowana,

- doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie. Przedstawione we wniosku, zawartew dwóch ostatnich zdaniach jest rozbieżne.

W uzupełnieniu wniosku złożonym przez Spółkę wskazano co następuje:

1. wynagrodzenie tj" 13 pensja" jest zaliczana do wynagrodzenia podstawowego.

2. umowy o pracę nie regulują zasad i terminu wypłaty "13 pensji"

3. z regulaminu wynagradzania wynika, iż wypłata wynagrodzenia winna nastąpić do dnia 31.12.2004r.

4. w celu utworzenia i wyliczenia rezerwy na dzień 31.12.2005r została sporządzona przez pracownika lista, która zawierała imienny wykaz pracowników uprawnionychdo otrzymania 13 pensji oraz dane dotyczące wysokości należnego wynagrodzenia. Jednak wymieniony dokument nie został zaksięgowany bezpośrednio w kosztya jedynie na jej podstawie sporządzono dokument PK i utworzono rezerwę, którą następnie zaliczono w koszty bilansowe i wykazano w pierwotnym CIT-8 jako koszty uzyskania przychodu. Następnie o wydatek ten pomniejszono koszty uzyskania przychodu za rok 2004 w korekcie CIT-8. Nadmieniono również , że lista płac sporządzona w celu utworzenia rezerwy nie była ujęta na kontach rozrachunkowych z pracownikami.

5. W miesiącu styczniu 2005r ponownie sporządzono listę płac na podstawie której po zatwierdzeniu przez Zarząd dokonano wypłaty wynagrodzenia. Jednak i w roku 2005 Spółka nie uznała poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe wynagrodzenie tj. 13 pensja na podstawie regulaminu wynagradzania była wymagalna na dzień 31.12.2004r, jednak sporządzenie listy płac, która stanowiła podstawę do wpłaty wynagrodzenia i wypłata tegoż wynagrodzenia nastąpiła w miesiącu styczniu 2005r.

Dlatego też zdaniem Spółki mając na uwadze powyższe oraz art. 16 ust. l pkt.27 i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2000r Nr 54 póz. 654z póżn.zm.) nie można uznać za koszt uzyskania przychodu roku 2004 przedmiotowego wydatku tj. 13 pensji gdyż moment rzeczywistego poniesienia przypadał na rok 2005r

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza:

Zapytanie podatnika dotyczy kwestii czy ma prawo uznać wypłacone pracownikom w miesiącu styczniu 2005r wynagrodzenia, które zgodnie z regulaminem płacy winno być wypłacone w grudniu 2004r, za koszt uzyskania przychodu roku 2005.

W przedstawionym stanowisku Spółka stwierdza, że wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc grudzień 2004r, zarachowane jako rezerwa w księgach roku 2004 i wypłacone w miesiącu styczniu 2005r stanowi koszt uzyskania przychodu 2005r. Wynika to z faktu, jak informuje Spółka, że przedmiotowe wynagrodzenie tj. 13 pensja na podstawie regulaminu wynagradzania była wymagalna na dzień 31.12.2004r., jednak sporządzenie imiennej listy płac, która stanowiła podstawę do wpłaty wynagrodzenie i wypłata tegoż wynagrodzenia nastąpiła w styczniu 2005r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wypłacone wynagrodzenie zostało zarachowane jako rezerwa w księgach roku 2004 w wysokości obliczonej w oparciu o zasady unormowane regulaminem wynagradzania a lista płac sporządzona w celu utworzenia rezerwy nie była ujęta na kontach rozrachunkowych z pracownikami.

Zgodnie z treścią przepisu art.9 ustl ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004r Dz.U.z 2000r Nr 54 póz. 654 ze zm) , podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami {...} tj. zgodnie z ustawą z dnia 29.09.1994 roku o rachunkowości )Dz.U z 2002r Nr 76 poz.694 ze zm.). Artykuł 6 ust. l powołanej wyżej ustawy nakłada na jednostkę obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Biorąc pod uwagę fakt, iż dodatkowe wynagrodzenie roczne tj. "13 pensja" dotyczy danego roku kalendarzowego, koszty z tego tytułu powinny obciążać wynik finansowy roku, którego to wynagrodzenie dotyczy. Z kolei art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

W myśl przepisów art. 16 ust. l pkt. 27 w/w ustawy nie są kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Powyższy przepis wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust.lpkt. 26 - a przedstawiona we wniosku rezerwa nie mieści się w katalogu wymienionym w tym punkcie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, jeżeli rezerwa utworzona na pokrycie kosztów z tytułu dodatkowych wynagrodzeń tzw" 13 pensji " została utworzona zgodnie z ustawą o rachunkowości, to zgodnie z w/w zapisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów , które zostały zarachowane , chociaż ich jeszcze nie poniesiono , jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Koszty takie, aby mogły być potrącalne, muszą pozostawać w związku z przychodami danego roku podatkowego, a ponadto muszą być zarachowane. Koszty ustalane wg tej reguły są rozliczane memoriałowo tj. w roku podatkowym uwzględnia się koszty zarachowane, choćby ich jeszcze nie poniesiono (także przychody z tych źródeł ustala się memoriałowo).Brak zarachowania powoduje, że koszty wiążące się z przychodami danego roku podatkowego, nie mogą być w tym roku potrącone. Są one potrącalne w roku, w którym je opłacono, mimo , że nie można wykazać ich związku z przychodami tego roku.

Koszty z tytułu dodatkowych wynagrodzeń pracowników fizycznych za miesiąc grudzień 2004r z tytułu tzw "13 pensji" , zarachowane w koszty i na konta rozrachunków z pracownikami oraz płatne w styczniu 2005r w świetle przytoczonych przepisów będą stanowić koszt uzyskania przychodów w roku 2005.

Nadmienia się, że przy udzielaniu odpowiedzi analizowano stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Załączniki do wniosku złożone przez Spółkę nie były oceniane przy wydawaniu niniejszego postanowienia.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie żądanej interpretacji przepisów podatkowych zawarte we wniosku jest prawidłowe.