W dniu 9.09.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 28.10.2005r. (wpływ do tutejszego organu w dniu 28.10.2005r.).

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskujący wskazał, że Spółka prowadzi działalność na rynku finansowym, współpracując z Bankiem, który wkrótce stanie się jej właścicielem w wyniku nabycia udziałów. Współpraca ta polega na odpłatnym udostępnieniu (leasingu) na rzecz Banku specjalistycznego systemu informatycznego, służącego do prowadzenia działalności bankowej.

Na dzień dzisiejszy Spółka ponosi straty na działalności operacyjnej, jak również posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, co prowadzi do stopniowej utraty prawa do ich podatkowego rozliczania. W celu poprawy wyników finansowych Spółki (w wyniku ujawnienia aktywa na podatek odroczony, na rok 2006) oraz umożliwienia rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych, zamierza ona poszerzyć działalność o pośrednictwo finansowe w zakresie refinansowania zobowiązań Banku. Wnioskujący wyjaśnił, że zamierza poszerzyć swoją działalność o "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22). Spółka będąc członkiem grupy finansowej (jeden z wiodących holdingów oferujących usługi finansowe w Europie), dzięki swojej wiarygodności ma możliwość uzyskiwania finansowania zagranicą w celu dalszego pożyczania uzyskanych środków po naliczeniu dla siebie odpowiedniej marży. Spółka wyjaśniła, że omawiane środki będą mogły być pożyczane zarówno podmiotom powiązanym (Bank), jak i jednostkom niezależnym, zainteresowanym w sprawnym i konkurencyjnym uzyskiwaniu finansowania. Oprocentowanie udzielanych pożyczek (zarówno Bankowi, jak i innym zainteresowanym podmiotom), jak również wynagrodzenie dla Spółki określone będzie na warunkach rynkowych (odpowiadało będzie oprocentowaniu pożyczek udzielanych pomiędzy niezależnymi podmiotami). W związku z tym Spółka zamierza jeszcze w tym miesiącu zaciągnąć kredyt w zagranicznym banku, który następnie przeznaczy na udzielenie pożyczki (kredytu) do Banku. Umowa pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w banku zagranicznym określać będzie jako jej cel dalsze udostępnienia pozyskanych środków w formie pożyczki (pożyczka pierwotna zaciągana będzie przez Spółkę w celu dalszego finansowania podmiotów gospodarczych, w tym również Banku). Planowany harmonogram spłat udzielonego do Banku finansowania ustalony zostanie w taki sposób, iż odsetki za cały okres umowy Spółka otrzyma od Banku z góry, na dzień udzielenia finansowania.

Jednocześnie Wnioskujący wyjaśnił, że umowa Spółki przewiduje jako przedmiot jej działalności, między innymi, świadczenie usług finansowych, a zwłaszcza pośrednictwo. Natomiast wniosek o zapis o usługach udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym nie został jeszcze zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka zamierza to zrobić przed przystąpieniem do realizacji operacji przedstawionych w stanie faktycznym wniosku z dnia 7.09.2005r., w sytuacji otrzymania pozytywnej interpretacji urzędu skarbowego.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego powstało pytanie, czy otrzymane odsetki z góry będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy w momencie ich otrzymania?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskujący wskazał, że w jego ocenie odsetki od pożyczki (kredytu) zapłacone z góry przez Bank stanowić będą dla Spółki przychód podatkowy w chwili ich faktycznego otrzymania, tzn. w omawianym przypadku już w dacie udzielenia pożyczki (zgodnie z postanowieniami i harmonogramem umowy). Polskie prawo podatkowe - w ocenie Wnioskującego - przewiduje specyficzny tryb rozliczania odsetek oparty o zasadę kasową (moment rzeczywistej płatności). Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych kredytów". Zatem wnioskując a contrario przychód stanowią odsetki naliczone i otrzymane. Możliwość wynagradzania z góry za pożyczony kapitał nie jest charakterystyczną cechą pożyczek. Jest to sytuacja bardzo często spotykana w finansowaniu i najczęściej spotykanym przypadkiem jest sprzedaż dyskontowych papierów wartościowych (gdzie kwota dyskonta odpowiada wartości odsetek od finansowania). Wybór momentu płacenia wynagrodzenia (odsetek, dyskonta) jest uzależniony od woli stron i wtedy też wywiera skutki podatkowe.

Wnioskujący wskazał, że z kolei odsetki od kredytu płacone przez Spółkę do banku zagranicznego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich rzeczywistej zapłaty, następującej na podstawie ustalonego harmonogramu w okresie trwania umowy. Art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustaw stanowi, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych (...) odsetek (...) od pożyczek (kredytów).

Spółka przedstawiła jednocześnie pogląd, iż wartość pobranych z góry przez bank odsetek zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie stanowi w banku przychody w dacie otrzymania, a u kredytobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie zapłacenia. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem kwoty odsetek faktycznie zapłaconych, natomiast odsetki faktycznie otrzymane stanowią przychód u wierzyciela.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu wynika zatem a contrario, iż podatnik uzyskuje przychód podatkowy z tytułu odsetek, zapłaconych przez pożyczkobiorcę z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu) dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania. Ustawodawca zatem konstruuje zasadę kasową zaliczania otrzymanych odsetek do przychodów.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zgodnie z definicją wynikającą z literatury prawa przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowanej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. Podstawę taką stanowić mogą m.in. zawarte umowy pożyczki (art. 720 i nast. w związku z przepisem art. 359 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub umowy kredytu (art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe - Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Wskazać należy, że strony umowy pożyczki lub kredytu mogą, na zasadzie swobody zawierania umów, wyrażonej w przepisie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, samodzielnie określać haromonogram spłaty kredytu, czy pożyczki, w tym należnych odsetek. W tym zakresie obowiązujące przepisy prawa pozostawiają stronom umowy duży zakres swobody. Należy jednak podkreślić, że przy umowie kredytu kredytodawcą może być jedynie bank. Tutejszy organ wskazuje, że przedstawione w dalszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia wnioski i twierdzenia dotyczące umowy pożyczki, odnoszą się również do umowy kredytu. Z powyższego należy wyimplikować wniosek, że dopuszczalnym jest taka klauzula umowna, w której postanawia się, że odsetki będą pobrane jednorazowo za cały okres trwania umowy, przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy i to w chwili udzielania pożyczki, również w taki sposób, że wypłacona kwota pożyczki zostanie pomniejszona o należne pożyczkodawcy odsetki.

Wobec powyższego jednorazowe pobranie przez Podatnika odsetek od pożyczki, zgodnie z zawartą umową za cały okres kredytowania już w momencie jej uruchomienia, rodzi obowiązek zaliczenia przez Wnioskującego pobranych odsetek do przychodu, zgodnie z zasadą kasową wyrażoną w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu zaś do kwestii ustalenia momentu zaliczenia przez pożyczkobiorcę do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od tej pożyczki, tutejszy organ podatkowy wskazuje na przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego należy a contrario wyinterpretować normę, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy będą zapłacone przez niego odsetki i to w chwili ich faktycznej zapłaty. Poprzez faktyczną zapłatę odsetek należy rozumieć zatem takie wartości, które faktycznie zmniejszają aktywa majątkowe pożyczkobiorcy. Wobec powyższego za słuszny należy uznać pogląd Podatnika, zgodnie z którym odsetki od kredytu płacone przez Spółkę do banku zagranicznego powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie rzeczywistej zapłaty tych odsetek zgodnie z ustalonym haromonogramem w okresie trwania umowy kredytu.

Niezależnie od powyższego z uwagi na okoliczność, iż Podatnik wskazał we wniosku, że Bank (pożyczkobiorca) stanie się wkrótce właścicielem Spółki w wyniku nabycia udziałów, jak również w związku z faktem, że Spółka jest członkiem holdingu, tutejszy organ zwraca uwagę na regulacje, zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane powyżej regulacje, w opisanych w nich sytuacjach, przewidują ograniczenia kwotowe, po przekroczeniu których zaliczenie zapłaconych odsetek w koszty uzyskania przychodów jest wyłączone.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.