INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.05.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej budynkami i budowlami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej budynkami i budowlami

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Informacje ogólne

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, użytkownikiem wieczystym gruntu, składającego się z działek ewidencyjnych: 33/3, 33/4, 33/5, 33/6 w obrębie ewidencyjnym 0110 o nazwie 6-01-10. Wskazane powyżej działki ewidencyjne objęte zostały księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych.

Nabycie przez Spółkę, jako następcy prawnego państwowej osoby prawnej P, prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego opisane działki oraz prawa własności zabudowy nastąpiło z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy samego prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (aktualnie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami), co zostało potwierdzone stosowną ostateczną decyzją Wojewody z dnia 10 grudnia 2007 r.

Obecnie dla obszaru, na którym znajdują się ww. działki, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Spółka nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów i budynków, działkom została nadana klasyfikacja BI - „Inne tereny zabudowane”. Z wypisu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta wynika, że działki znajdują się na terenach oznaczonych jako tereny zabudowy wielofunkcyjnej do zabudowy powyżej 30 m (C) > 300 o średnim wskaźniku intensywności zabudowy powyżej 3,5.

W listopadzie 2011 r. Spółka wyłoniła w drodze przetargów nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków znajdujących na działce 33/3 wraz ze znajdującą się na niej infrastrukturą techniczną oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu na działkach o numerach ewidencyjnych 33/4 oraz 33/5 - również ze znajdującą się na nich infrastrukturą techniczną. W obu przetargach wyłoniony został ten sam podmiot, będący podatnikiem VAT czynnym („Nabywca”). Po dopełnieniu stosownych procedur, pomiędzy Spółką a Nabywcą ma dojść do zawarcia umów kupna - sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działki ewidencyjne 33/3 oraz 33/4 i 33/5 wraz z prawem własności znajdujących się na ww. gruntach budynków oraz infrastruktury technicznej.Dostawa ww. nieruchomości ma nastąpić w 2012 r.

2. Przedmiot wniosku o udzielenie Interpretacji indywidualnej

2.1. Działka

Niniejszy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy planowanej transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania jednej z wymienionych wyżej działek - działki o numerze ewidencyjnym 33/3 („Działka”), wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami zlokalizowanymi na tej Działce. Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, czyli prawo wieczystego użytkowania Działki wraz z budynkami oraz infrastrukturą techniczną, określony jest w dalszej części niniejszego wniosku jako „Nieruchomości”.

2.2. Infrastruktura techniczna

Na Działce znajduje się infrastruktura techniczna („Infrastruktura Techniczna”), na którą składają się:

1. ogrodzenie z blachy trapezowej na słupkach zabetonowanych długości 38 m, wysokości 1,8 m;
2. ogrodzenie z siatki na słupkach zabetonowanych długości 19,5 m, wysokości 1,4 m;
3. ogrodzenie z siatki na słupkach zabetonowanych długości 105,5 m, wysokości 2,2 m;
4. brama stalowa;
5. furtka;
6. ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach zabetonowanych długości 10 m, wysokości 1,7 m;
7. ogrodzenie z siatki na słupkach zabetonowanych długości 88m, wysokości 1,5 m;
8. droga dojazdowa o nawierzchni asfaltowej na podbudowie z tłucznia i żwiru o powierzchni 1.097 m2;
9. miejsca parkingowe utwardzone żwirem o powierzchni 3.121,8 m2.
   
   

W odniesieniu do opisanej wyżej Infrastruktury Technicznej Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, których wysokość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Na Działce zlokalizowane są także pozostałe urządzenia infrastruktury Technicznej, które zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie stanowią części składowej gruntu, a co za tym idzie nie są przedmiotem sprzedaży.

2.3. Budynki

Na Działce zlokalizowane są także dwa budynki („Budynki”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności. Dotychczas budynki te nie zostały oddane w użytkowanie pierwszemu nabywcy lub ich użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Budynki nigdy nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Ze względu na zły stan techniczny, Budynki nie są obecnie wykorzystywane. Ponadto, Budynki te nie prezentują dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej i prawdopodobnie po dokonaniu transakcji sprzedaży zostaną przez Nabywcę rozebrane.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działki, na zlecenie Spółki wykonana została przez architekta „Analiza możliwości zabudowy terenu”. W dokumencie tym przyjęto, że na Działce wybudowane zostaną budynki o charakterze biurowym, handlowo-usługowym oraz mieszkalnym, o wysokości zabudowy od 2 do 33 kondygnacji. Nowy sposób zabudowy Działki nie przewiduje natomiast pozostawienia Budynków (realizacja ww. założeń architektonicznych wiąże się z koniecznością rozbiórki Budynków). Opisane założenia architektoniczne były podstawą do określenia ceny sprzedaży Nieruchomości. Zatem wartość Budynków w żaden sposób nie miała wpływu na cenę sprzedaży Nieruchomości.

Spółka dotychczas nie otrzymała żadnej decyzji ani nie dysponuje żadnymi informacjami, z których wynikałoby, że na Działce nie jest możliwa zabudowa wskazana w w/w dokumencie.

2.4. Umowy najmu

Część Działki objęta jest dwiema umowami najmu, a ich przedmiot stanowi plac z przeznaczeniem na parking, wraz ze zlokalizowaną na działce Infrastrukturą Techniczną, w tym m.in. znajdującymi się na Działce drogą dojazdową, miejscami parkingowymi, ogrodzeniami.

W dniu, w którym Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, upłynie więcej niż dwa lata od dnia, w którym wspomniana Infrastruktura Techniczna była wydana do używania najemcy, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2.5. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT

Działając na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) („ustawa o VAT”), strony umowy sprzedaży (Spółka oraz Nabywca) złożą, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dokonaniem dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Oświadczenie będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Nieruchomości podlegać będzie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%...
2. W przypadku uznania, że dla opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy wziąć pod uwagę także dostawę Budynków, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegać częściowo opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a częściowo zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...
3. W przypadku uznania, że dla opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy wziąć pod uwagę także dostawę Budynków, czy wartość prawa wieczystego użytkowania Działki powinna być podzielona na część podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz na część podlegającą zwolnieniu z VAT, proporcjonalnie do powierzchni zabudowy Budynków i budowli Infrastruktury Technicznej, których dostawa będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, oraz których dostawa będzie zwolniona z VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dostawa Nieruchomości podlegać będzie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.
2. W przypadku uznania, że dla opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy wziąć pod uwagę także dostawę Budynków, dostawa Nieruchomości będzie podlegać częściowo opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a częściowo zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
3. W przypadku uznania, że dla opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy wziąć pod uwagę także dostawę Budynków, wartość prawa wieczystego użytkowania Działki powinna być podzielona na część podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz na część podlegającą zwolnieniu z VAT, proporcjonalnie do powierzchni zabudowy Budynków i budowli Infrastruktury Technicznej, których dostawa będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, oraz których dostawa będzie zwolniona z VAT.
   
   

1. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

1.1. Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości

Przepisy o VAT stanowią, że dostawa gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu VAT w ten sam sposób, w jaki opodatkowana jest dostawa budynków, budowli lub ich części, posadowionych na tym gruncie. Zasada ta wynika z treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, mocą którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W odniesieniu do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów, opisana powyżej regulacja znajduje swoje uzupełnienie w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług („Rozporządzenie wykonawcze”). Zgodnie z tym przepisem, zwolniona z opodatkowania jest dostawa prawa użytkowania wieczystego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, dokonując analizy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ocenić, jakie składniki stanowią - z ekonomicznego punktu widzenia - przedmiot dostawy.

1.2. Ekonomiczny przedmiot transakcji sprzedaży Nieruchomości

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności znajdującej się na nim Infrastruktury Technicznej oraz Budynków.

Z punktu widzenia Sprzedawcy oraz Nabywcy, spośród składników majątku będących przedmiotem planowanej sprzedaży, największą wartość przedstawia prawo wieczystego użytkowania gruntu, a także Infrastruktura Techniczna (m.in. droga dojazdowa i ogrodzenie), która pozwala na prowadzenie na Działce działalności gospodarczej w postaci parkingów (działalność ta jest zresztą faktycznie prowadzona i według wiedzy Spółki może być kontynuowana przez Nabywcę przed rozpoczęciem docelowej inwestycji). Z kolei Budynki nie posiadają żadnej wartości ekonomicznej, a ich zły stan techniczny nie pozwala na ich użytkowanie. Ponadto, koncepcja architektoniczna opracowana na zlecenie Spółki, której założenia stanowiły podstawę dla wyceny Nieruchomości, nie przewiduje istnienia na Działce omawianych Budynków. Fakt ten potwierdza, że Budynki nie mają wpływu na cenę sprzedaży ustaloną przez Spółkę i Nabywcę.

Stąd też, w ocenie Spółki, dla oceny sposobu opodatkowania transakcji, którą planują zawrzeć Spółka oraz Nabywca, nie ma znaczenia umiejscowienie na Działce Budynków Na gruncie przepisów o VAT, istotny jest bowiem ekonomiczny cel transakcji, a w omawianym przypadku jest nim niewątpliwie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z Infrastrukturą Techniczną. Okoliczność, że na Działce zlokalizowane są Budynki, których wartość ekonomiczna jest zerowa, nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania dostawy gruntu.

Należy zwrócić uwagę, że takie stanowisko prezentują także organy podatkowe, co wynika m.in. z treści wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2464/10) dotyczącego dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w złym stanie technicznym.

Z uzasadnienia wyroku, który zapadł w okolicznościach podobnych do zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku, wynika, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że w świetle przepisów prawa cywilnego, przedmiotem transakcji wykonanej przez podatnika była dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz dostawa budynku. Jednocześnie organy podatkowe (naczelnik urzędu skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) stwierdziły, że z ekonomicznego punktu widzenia, przedmiotem transakcji jest jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu. W ocenie organów podatkowych, przedmiotem transakcji na gruncie VAT nie jest przeniesienie prawa własności budynku, gdyż prawo to dla nabywcy nie prezentowało żadnej wartości. W rezultacie, zdaniem organów podatkowych, opodatkowanie VAT omawianej transakcji powinno zostać określone zgodnie z przepisami dotyczącymi dostawy gruntów niezabudowanych. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe zaprezentowały ww. stanowisko mimo faktu, że sprzedawca nie zobowiązał się względem swojego kontrahenta do rozebrania budynków.

Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który oddalił skargę wniesioną przez podatnika. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in., że: „Z powyższych przepisów istotnie wywieść należy normę prawną na mocy której zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednak, jak już wyżej wskazano, na gruncie ustawy o VAT istotny jest cel ekonomiczny transakcji. W konsekwencji, skoro celem ekonomicznym transakcji objętej umową przedwstępną nie była dostawa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony przez Skarżącą uznać należy za nieuzasadniony.” Opisany wyrok dotyczy co prawda dostawy nieruchomości w odmiennym stanie prawnym, lecz w zakresie, w jakim wskazuje on na prymaty ekonomicznego charakteru transakcji, jego tezy pozostają aktualne.

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki, a także stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe i WSA w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku, znajduje oparcie również w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). W wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV) TSUE stwierdził, że dostawa gruntu wraz z budynkiem, który jest przeznaczony do rozbiórki, powinna zostać uznana na gruncie VAT za dostawę gruntu niezabudowanego.

Wobec powyższego, dla celów określenia konsekwencji dostawy Nieruchomości na gruncie VAT, należy przyjąć, że przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu (Działki) wraz z budowlami posadowionymi na tym gruncie. Zatem sposób opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie taki sam jak sposób opodatkowania dostawy budowli.

1.3. Opodatkowanie VAT dostawy budowli

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wskazuje, iż zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a ponadto złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe przepisy do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że elementy Infrastruktury Technicznej zlokalizowanej na Działce stanowią obecnie przedmiot najmu, który został wydany najemcy w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT wcześniej niż w ciągu 2 lat od daty sprzedaży Nieruchomości. Wydanie elementów Infrastruktury Technicznej spełniających definicję budowli, czyli drogi dojazdowej oraz ogrodzeń, stanowiło na gruncie przepisów o VAT pierwsze zasiedlenie (zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Mając na uwadze fakt, że w odniesieniu do elementów Infrastruktury Technicznej, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, których wysokość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej elementów tej Infrastruktury, dostawa budowli posadowionych na Działce stanowić będzie dostawę dokonaną po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa taka, co do zasady, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, strony umowy sprzedaży (Spółka oraz Nabywca) złożą, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, przed dokonaniem dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, a oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Wobec powyższego, dostawa budowli posadowionych na Działce będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

1.4. Opodatkowanie VAT dostawy gruntów zabudowanych

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym dostawa gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według tej samej stawki, która ma zastosowanie do budowli posadowionych na tym gruncie.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 11 cytowanego powyżej Rozporządzenia wykonawczego, zwolniona z opodatkowania jest dostawa prawa użytkowania wieczystego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze fakt, iż Działka jest gruntem zabudowanym, dostawa prawa użytkowania wieczystego tego gruntu podlega opodatkowaniu w sposób analogiczny do dostawy budowli posadowionej na tym gruncie, Jak wskazano w punkcie 1.3 powyżej, dostawa budowli będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej. Wobec powyższego dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu także będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 23%.

Należy również podkreślić, że nawet w przypadku uznania, że od strony ekonomicznej przedmiotem omawianej transakcji jest samo prawo wieczystego użytkowania gruntu (gdyż Budynki oraz Infrastruktura Techniczna nie mają wartości i jako takie nie mogą wpływać na opodatkowanie VAT), to i tak dostawa Nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Działka jest przeznaczona pod zabudowę, co znajduje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków, gdzie sklasyfikowana została jako BI - „lnne tereny zabudowane”, a także w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta. Tak więc jej dostawa nie podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1.5. Podsumowanie

Mając na uwadze ekonomiczny charakter transakcji, dla celów opodatkowania VAT należy uznać, że przedmiotem planowanej dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlami zaliczanymi do Infrastruktury Technicznej. Natomiast dostawa budynku, który w obecnym stanie nie posiada wartości użytkowej i jest przeznaczony do rozbiórki, nie powinna być uwzględniana dla celów określenia konsekwencji w zakresie VAT związanych z dostawą nieruchomości.

Dostawa budowli Infrastruktury Technicznej, z uwagi na złożenie przez Nabywcę i Spółkę zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w ten sam sposób opodatkowana będzie dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W konsekwencji należy uznać, że dostawa Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

2. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

2.1. Opodatkowanie VAT dostawy Budynków

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, zdaniem Spółki dla celów ustalenia konsekwencji w zakresie podatku VAT związanych z dostawą Nieruchomości, należy wziąć pod uwagę ekonomiczny aspekt transakcji, a więc okoliczność, że Budynki nie stanowią dla Nabywcy ekonomicznej wartości i nie mają wpływu na cenę sprzedaży Nieruchomości. Jeżeli jednak tutejszy Organ uzna, wbrew stanowisku Spółki, że ocena konsekwencji podatkowych dostawy Nieruchomości powinna uwzględniać także dostawę Budynków, należy dokonać analizy opodatkowania tej dostawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Budynki nie były oddawane do używania nabywcy lub użytkownikowi na podstawie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a więc nie były nigdy przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie tych Budynków na rzecz Nabywcy będzie traktowane jako sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji planowana dostawa tych budynków nie spełnia dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu z opcją wyboru opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, innych niż wymienione w pkt 10 (a więc innych niż te, które podlegają zwolnieniu z opcją opodatkowania) pod warunkiem, że:

1. dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów;
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie wyższych lub równych 30% wartości początkowej budynków lub budowli.
   
   

Oba warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a są w przypadku Budynków spełnione. Oznacza to, że dostawa Budynków będzie podlegać zwolnieniu z VAT, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania.

2.2. Opodatkowanie VAT dostawy gruntów

Jak wynika z przepisów o VAT, dostawa gruntów zabudowanych podlega opodatkowaniu według tej samej stawki, która ma zastosowanie do budynków (budowli) posadowionych na tym gruncie.

Jeśli tutejszy organ uzna, że ustalając konsekwencje podatkowe dostawy Nieruchomości, należy także wziąć pod uwagę dostawę Budynków, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży będą, posadowione na jednej działce gruntu:

1. budowle opodatkowane VAT;
2. Budynki zwolnione z VAT.
   
   

W przepisach regulujących opodatkowanie dostawy gruntu zabudowanego, ustawodawca nie przewidział sytuacji, gdy w związku z dostawą gruntu, dochodzi do dostawy budynków lub budowli na nim posadowionych, opodatkowanych według różnych stawek podatkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji wartość gruntu należy podzielić i do części wartości zastosować zwolnienie z VAT, a do pozostałej części - stawkę podstawową.

Przedstawiony pogląd był wielokrotnie prezentowany przez organy podatkowe, na dowód czego można wskazać:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1227/08-2/IG), w której wskazano: „Z art. 29 ust. 5 ustawy wynika, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec braku literalnych regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma obiektami budowlanymi, do których stosuje się różne stawki podatku lub część jest od tego podatku zwolniona - do ustalenia w jakiej części sprzedaż gruntu podlegać będzie podatkowi, a w jakiej części zwolnieniu od podatku, należałoby dokonać opodatkowania przy zastosowaniu proporcjonalności wartości sprzedawanych budynków i budowli. Powyższe stanowisko wynika z interpretacji/cyt. przepisu stanowiącego, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.
2. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG), w której wskazano: „W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawo użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona. Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna być opodatkowana proporcjonalnie do wartości budynków i budowli posadowionych na każdej z działek.”
3. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2008 r. (sygn. ITPP2/443-144/08/EŁ), w której stwierdzono: „,Zatem, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w części związanej z budynkiem i budowlami, stanowiącymi w rozumieniu ustawy towary używane, jest zwolnione od podatku, zaś w części, w której dostawa nie korzysta ze zwolnienia, należy zastosować zasady opodatkowania jak przy dostawie tych budowli”
   
   

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, Spółka uważa, że w odniesieniu do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy zastosować proporcjonalną metodę podziału wartości gruntu na część przypisaną budowlom (od której podatek zostanie naliczony według stawki podstawowej) oraz część przypisaną Budynkom (do której zostanie zastosowane zwolnienie z VAT).

3. Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Jak wskazano w uzasadnieniu Spółki w zakresie pytania nr 2, organy w interpretacjach przyjmują, że w przypadku dostawy gruntu, gdy część budynków lub budowli na nim posadowionych podlega opodatkowaniu stawką podstawową, a część jest zwolniona z VAT, wartość gruntu powinna być podzielona, tak aby do części wartości gruntu zastosowanie miała stawka podstawowa, a do pozostałej części - zwolnienie z VAT.

Kolejną kwestią, którą należy rozważyć, jest sposób podziału wartości (ceny) prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu na część dotyczącą dostawy budynków (budowli) opodatkowanych stawką 23% oraz część dotyczącą dostawy budynków (budowli) zwolnionych z VAT.

W związku z brakiem uregulowań na gruncie przepisów o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych przyjmuje się dwie możliwe metody:

1. powierzchniową — według której należy ustalić udział powierzchni budynków lub budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie.
2. wartościową — polegającą na ustaleniu udziału wartości budynków lub budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie,
   
   

Interpretacje organów podatkowych wskazują na dowolność wyboru każdej ze wskazanych metod pod warunkiem, iż dana metoda odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku właściwa. Stronom przysługuje zatem swoboda wyboru, aczkolwiek swoboda ta jest w pewien sposób ograniczona (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2010 r.(sygn. IBPP3/443-96/10/PH); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 września 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1227/08-2/IG)).

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym właściwą metodą ustalenia proporcji, według której podzielona zostanie cena prawa wieczystego użytkowania Działki, jest proporcja powierzchni Budynków (których dostawa będzie zwolniona z VAT) oraz powierzchni budowli Infrastruktury Technicznej (których dostawa będzie opodatkowana VAT). Mając na uwadze charakter budowli zlokalizowanych na Działce, dla celów ustalenia proporcji, należy uwzględnić powierzchnię drogi dojazdowej.

W ocenie Spółki, metoda wartościowa w analizowanym przypadku nie przyniesie właściwych rezultatów, jako że Budynki nie prezentują dla Nabywcy żadnej wartości ekonomicznej, a więc przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia proporcji spowoduje, że proporcja ta nie będzie właściwie odzwierciedlać stanu faktycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że dla opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy wziąć pod uwagę także dostawę Budynków, wartość prawa wieczystego użytkowania Działki powinna być podzielona na część podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz na część podlegającą zwolnieniu z VAT. Podział ten powinien zostać dokonany proporcjonalnie do powierzchni zabudowy Budynków, których dostawa będzie zwolniona z VAT oraz powierzchni budowli drogi dojazdowej, której dostawa będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
   
   

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ww ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 cyt. ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. z 2010r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury.
   
   

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, iż przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje transakcje sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki o numerze ewidencyjnym 33/3, wraz z infrastrukturą techniczną i budynkami zlokalizowanymi na tej działce. Obecnie dla obszaru, na którym znajduje się działka nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a Spółka nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy. W ewidencji gruntów i budynków działce została nadana klasyfikacja BI – „Inne tereny zabudowane”. W skład „Infrastruktury Technicznej” wchodzi:

1. ogrodzenie z blachy trapezowej na słupkach zabetonowanych długości 38 m, wysokości 1,8 m;
2. ogrodzenie z siatki na słupkach zabetonowanych długości 19,5 m, wysokości 1,4 m;
3. ogrodzenie z siatki na słupkach zabetonowanych długości 105,5 m, wysokości 2,2 m;
4. brama stalowa;
5. furtka;
6. ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach zabetonowanych długości 10 m, wysokości 1,7 m;
7. ogrodzenie z siatki na słupkach zabetonowanych długości 88m, wysokości 1,5 m;
8. droga dojazdowa o nawierzchni asfaltowej na podbudowie z tłucznia i żwiru o powierzchni 1.097 m2
9. miejsca parkingowe utwardzone żwirem o powierzchni 3.121,8 m2.
   
   

W odniesieniu do opisanej wyżej Infrastruktury Technicznej Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie, których wysokość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Część Działki objęta jest dwiema umowami najmu, a ich przedmiot stanowi plac z przeznaczeniem na parking, wraz ze zlokalizowaną na działce Infrastrukturą Techniczną, w tym m.in. znajdującymi się na Działce drogą dojazdową, miejscami parkingowymi, ogrodzeniami.

W dniu, w którym Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, upłynie więcej niż dwa lata od dnia, w którym wspomniana Infrastruktura Techniczna była wydana do używania najemcy, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Strony umowy sprzedaży (Spółka oraz Nabywca) złożą, właściwemu dla Nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, przed dokonaniem dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Oświadczenie będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 43 ust. 11 ustawy.

Na działce zlokalizowane są także dwa budynki ( dalej jako „Budynki”), stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności. Budynki te nie zostały oddane w użytkowanie pierwszemu nabywcy lub ich użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Budynki nigdy nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Ze względu na zły stan techniczny, Budynki nie są obecnie wykorzystywane. Ponadto, Budynki te nie prezentują dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej i prawdopodobnie po dokonaniu transakcji sprzedaży zostaną przez Nabywcę rozebrane.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż planowane przez Wnioskodawcę zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – działki o numerze ewidencyjnym 33/3 na której znajdują się budynki i budowle należy uznać za zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż pomimo tego, że budynki ze względu na zły stan techniczny, nie są obecnie wykorzystywane i nie prezentują dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, iż wartość przeznaczonego do rozbiórki obiektu może być znikoma lub wręcz może być on pozbawiony wartości rynkowej. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu jest. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt III SA/Po 106/10.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, dotyczącym opodatkowania dostawy działki zabudowanej budynkami i budowlami nie będzie miał znaczenia stan techniczny, czy wartość przedmiotowych budynków, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż planowana sprzedaż Budynków będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy wobec tych budynków dotychczas nie nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. A zatem dostawa ww. budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi jednakże na fakt, iż w stosunku do Budynków nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, dostawa przedmiotowych budynków będzie podlegała zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się natomiast do znajdujących się na terenie przedmiotowej działki budowli jak podaje Wnioskodawca w postaci drogi dojazdowej, ogrodzenia oraz miejsc parkingowych należy zauważyć iż wymienione przez Spółkę ogrodzenie i miejsca parkingowe zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia i miejsc parkingowych wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie i miejsca parkingowe stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie. Prawidłowość powyższego stanowiska może potwierdzić wyrok I FSK 918/11 z dnia 17.04.2012 r. z uzasadnienia którego możemy przeczytać iż „zatem w rozumieniu prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym”. Zaś wyrok odnoszący się do miejsc parkingowych zapadł 03.06.2003 r. sygn. II SA/Ka 1741/01 z którego wynika, że „wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm.) i zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli. Natomiast samo wyłożenie terenu przeznaczonego na miejsce postoju samochodów żużlem nie można uznać za obiekt budowlany, a jego wykonanie nie wymaga pozwolenia na budowę lub zgłoszenia”.

W konsekwencji powyższego uznając, że miejsce parkingowe utwardzone żwirem i ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, nie znajdzie tu zastosowania § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której możnaby „przypisać” grunt.

Jednakże należy zauważyć, iż na przedmiotowej działce jest również droga dojazdowa, spełniająca definicję budowli, która była objęta umowami najmu, a w dniu w którym Wnioskodawca dokona sprzedaży tejże budowli, upłynie więcej niż dwa lata od dnia w którym była wydana do używania najemcy, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego dostawa ww. budowli w skład której wchodzi droga dojazdowa nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i będzie zwolniona od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja w części dotyczących budowli, w skład której wchodzi droga dojazdowa spełniają warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, to Podatnicy będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wobec złożonego oświadczenia przez Nabywcę i Sprzedającego, które będzie zawierać wszystkie elementy określone w art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa budowli posadowionych na Działce będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, przypisanego do Budynków korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia. Natomiast zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, przypisanego do budowli (Infrastruktury Technicznej na którą składa się droga dojazdowa) podlega opodatkowaniu stawką 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą iż przedmiotem planowanej dostawy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budowlami zaliczanymi do Infrastruktury Technicznej z pominięciem Budynków. Stanowisko Wnioskodawcy, w którym dostawa Budynków, które w obecnym stanie nie posiadają wartości użytkowej i są przeznaczone do rozbiórki, nie powinna być uwzględniana dla celów określenia konsekwencji w zakresie VAT związanych z dostawą nieruchomości uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będą Budynki i budowle, (droga dojazdowa) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, których sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku, uwzględniając zapis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, należy przypisać części prawa wieczystego użytkowania gruntu do posadowionych na nim budynków i budowli. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział prawa wieczystego użytkowania gruntu i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności.

Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca rozważa możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz powierzchniowy, gdyż metoda wartościowa w analizowanym przypadku nie przyniesie właściwych rezultatów, gdyż Budynki nie prezentują dla Nabywcy żadnej wartości ekonomicznej, a więc przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia proporcji spowoduje, że proporcja ta nie będzie właściwie odzwierciedlać stanu faktycznego.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą iż zastosowanie w tej sytuacji metody klucza powierzchniowego jest bardziej miarodajne i w sposób właściwy będzie odzwierciedlać opisany stan faktyczny we wniosku.

Tut. Organ pragnie podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczących budowli i budynków uwzględnionych dla określenia konsekwencji podatkowych i zastosowanie klucza powierzchniowego (pyt. 2 i 3) jest prawidłowe, jednakże ze względu na fakt, iż Wnioskodawca do budowli zalicza również ogrodzenie i plac parkingowy stanowisko to oceniane jako całość uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE w sprawie C-461/08 ( Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien), należy zauważyć, że w przytoczonej sprawie jest inny stan faktyczny, w którym sprzedający dokonuje dostawy nieruchomości i świadczy usługi rozbiórki istniejących budynków. Jak możemy przeczytać z wyroku „prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się”. Przedmiotem powyższego orzeczenia było określenie czy dostawa działki i usługi rozbiórki traktować jako transakcję jednolitą. W tym kontekście TSUE stwierdził iż dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.

W odniesieniu zaś do przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/WA 2464/10) wskazać należy, że intencją stron było zawarcie umowy dostawy prawa użytkowania wieczystego nie zabudowanych działek. W opisywanej sprawie decyzją z dnia 3 grudnia 2007 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nakazał rozbiórkę budynków na działkach będących przedmiotem transakcji sprzedaży i dnia 28.02.2008 r. w dniu umowy przedwstępnej Skarżąca była w pełni świadoma o konieczności dokonania rozbiórki. Należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odmienny stan prawny, a wobec przedmiotowych budynków nie ma nakazu rozbiórki wydanej przez odpowiedni urząd, a Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego dodaje, iż prawdopodobnie dopiero po dokonaniu transakcji sprzedaży budynki zostaną przez nabywcę rozebrane. Warto podkreślić, że Organ każdą sprawę zobowiązany jest traktować indywidualnie, każdy zaś wyrok zapada w indywidualnych okolicznościach i tym samym nie może stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.