Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpoznaniu zażalenia z dnia 12.10.2005r. złożonego przez podatnika XXXXXX działającego za pośrednictwem Doradcy podatkowego YYYYYY na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z dnia 29.09.2005r. nr 311000-PA-0550-21/05/JŻ wydanego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej w przedmiocie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

- Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie:
XXXXXX pismem z dnia 12.07.2005r., uzupełnionym pismem z 13.09.2005r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w bazie przeładunkowej w Kuźnicy.

Zdaniem podatnika rodzaj prowadzonej działalności jest dostatecznym warunkiem aby w ramach umowy na przeładunek, dokonywać przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wagonów szerokotorowych do wagonów wąskotorowych, bez konieczności uzyskania dodatkowych pozwoleń czy też spełnienia dodatkowych warunków.

Postanowieniem z dnia 29.09.2005r. nr 311000-PA-0550-21/05/JŻ, wydanym w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Unii Europejskiej z cystern szerokotorowych na normalnotorowe za nieprawidłowe.

Od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku strona wniosła do Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w dniu 12.10.2005r. (wpływ do Izby Celnej w Białymstoku - 26.10.2005r.) zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w celu jego ponownego zweryfikowania.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 30 i art. 31 poprzez ich błędną interpretację, a w związku ztym naruszenie zasad swobody działalności gospodarczej.

W zażaleniu Strona podnosi, iż

- Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku dokonał wykładni rozszerzającej art. 30 i art.31 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przeładunek wyrobówakcyzowych na granicy w drodze pomiędzy składami podatkowymi, stanowi czynnośćmagazynowania o której mowa w art. 30 ustawy i określił wymóg posiadania składupodatkowego,

- organ podatkowy narusza zasadę swobody działalności gospodarczej poprzezzmuszanie podmiotu do utworzenia składu podatkowego i dokonywania zakuputowarów na własną rzecz w sytuacji gdy jego zdaniem przeładunek towaru z jednegośrodka transportu na inny nie jest czynnością magazynową,

- Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku nie przedstawił w jaki sposób miałbyprzebiegać obieg dokumentów w składzie podatkowym który tylko przeładowujewyroby akcyzowe oraz na kogo miałby być wystawiony dokument ADT.

Rozpatrując wniesione zażalenie oraz dokonując analizy przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku ustalił i zważył co następuje:

Przedstawiony przez podatnika problem, dotyczy możliwości przeładunku wyrobu akcyzowego zharmonizowanego jakim jest olej napędowy znajdujący się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z cystern szerokotorowych do cystern normalnotorowych na bocznicy kolejowej, znajdującej się w Kuźnicy przy ul. AAAAAA na działce oznaczonej numerem geodezyjnym BBB. Rozładunek cystern szerokotorowych odbywałby się za pomocą pomp do dwóch zbiorników przejściowych o pojemności 100 m3 każdy, a następnie olej napędowy ze zbiorników przejściowych byłby przepompowywany do cystern normalnotorowych. Jednocześnie Strona deklaruje, iż miejsce przeładunku spełnia warunki gwarantujące w szczególności zapewnienie nienaruszalności i tożsamości znajdujących się tam wyrobów akcyzowych. Zdaniem strony bocznica kolejowa spełnia warunki techniczne, zapewniające wykonywanie kontroli celnej oraz innych czynności przewidzianych przepisami prawa. Strona podnosi również, iż przeładunek może odbywać się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, a olej napędowy przeładowany do cystern normalnotorowych będzie wysyłany do składu podatkowego podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ celny dokonał rozszerzającej wykładni art. 30 i art. 31 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przeładunek wyrobów akcyzowych na granicy w drodze pomiędzy składami podatkowymi, stanowi czynność magazynowania o której mowa w art. 30 ustawy i określił wymóg posiadani składu podatkowego należy uznać, iż jest on bezpodstawny. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku udzielając informacji o przepisach prawa w zakresie podatku akcyzowego nie dokonał wykładni art. 30 i art. 31 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), gdyż w ogóle nie podjął zagadnienia magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako jednej z form działalności prowadzonej w składzie podatkowym. Postanowienie o uznaniu stanowiska Strony za nieprawidłowe organ podatkowy oparł na przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W ustawie o podatku akcyzowym w art. 26 ust. 1 i ust. 2 wymienione są przypadki, w których pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, a mianowicie:

1. produkowanie, przetwarzanie lub magazynowanie w składzie podatkowym;

2. przemieszczanie między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3. zwolnienie od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcomupoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu;

4. przemieszczanie między składami podatkowymi na terytorium WspólnotyEuropejskiej;

5. eksportowanie ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego,a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;

6. dostarczane ze składu podatkowe na terytorium kraju do nabywcy będącegopodmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiegodo stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;

7. nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytoriumkraju przez prowadzącego skład podatkowy.

Z powyższego wynika, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych jest przypisane jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest instytucją umożliwiającą przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane miedzy składami podatkowymi na terytorium kraju lub na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (o czym stanowi art. 27 ust. 4 ww. ustawy), to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:

1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanychadministracyjnego dokumentu towarzyszącego,

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Jak wynika z powyższych przepisów, przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi usytuowanymi na terenie kraju albo na terenie Wspólnoty Europejskiej wymaga zastosowania administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) i złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Biorąc powyższe pod uwagę podmiot posiadający zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie przeładunku paliw nie będący jednocześnie składem podatkowym, nie jest podmiotem uprawnionym w myśl przepisów o podatku akcyzowym do przyjmowania paliw płynnych i wysyłania ich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) podmiotem uprawnionym do otrzymania i wypełnienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest prowadzący skład podatkowy. Natomiast zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wyroby akcyzowe zharmonizowane, przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy składami podatkowymi, zgodnie z § 6 w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) nie mogą być dostarczane do innego miejsca niż wskazane w dokumencie towarzyszącym, bez dokonania zmiany. Zmiana miejsca przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych możliwa jest jedynie przez zmianę danych w dokumencie towarzyszącym ADT. Zmiana tego rodzaju może być dokonana wyłącznie przez prowadzącego skład podatkowy, który wystawił administracyjny dokument towarzyszący. Może on wprowadzić zmiany w tym dokumencie, wskazując nowego odbiorcę lub nowe miejsce przeznaczenia o czym powiadamia właściwego naczelnika urzędu celnego, co zostało określone w § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z oświadczeniem strony, przeładunek oleju napędowego odbywałby się z jednoczesnym ustaleniem rzeczywistej ilości towaru przepompowanego z cystern szerokotorowych do cystern normalnotorowych. Specyfika towaru oraz zmienne warunki pogodowe towarzyszące przeładunkowi mogą spowodować, iż ilość towaru ustalona w wyniku ważenia cystern z olejem napędowym i cystern próżnych po rozładunku, będzie inna od tej wyszczególnionej w dokumencie ADT. Jak wynika z przepisów § 10 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) podmiotem uprawnionym do podejmowania czynności w przypadku stwierdzenia niedoboru towaru lub nadwyżki właściwy jest prowadzący skład podatkowy odbierający wyroby akcyzowe zharmonizowane. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku zauważa, iż przeładunek zespołu środka transportu, składającego się z kilkunastu lub więcej wagonów-cystern jest rozłożony w czasie co oznacza, że przez ten okres wyroby akcyzowe zharmonizowane będą przechowywane w miejscu wskazanym przez Stronę w cysternach na bocznicy kolejowej albo w zbiornikach przejściowych znajdujących się w miejscu przeładunku. Przechowywanie czyli magazynowanie wyrobów akcyzowych pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyżej przytoczone przepisy prawa oraz opisane okoliczności związane z przemieszczaniem i przechowywaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jednoznacznie wskazują na podmiot prowadzący skład podatkowy, jako jedyny uprawniony do dokonywania takich czynności.

Opinia strony zawarta w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku nr 311000-PA-0550-21/05/JŻ z dnia 23.09.2005r., iż przeładunek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlega z mocy prawa szczególnemu nadzorowi podatkowemu co zdaniem strony nie oznacza, że podmiot przeładowujący wyroby akcyzowe musi być składem podatkowym, jest błędna. Przepisy regulujące szczególny nadzór podatkowy zawarte w ustawie z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 156, póz. 1641 ze zm.) określają, iż szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja przemieszczanie i obrót, w tym eksport i import, niektórymi wyrobami akcyzowymi (art. 6a ust. 1 pkt 2). Natomiast wykonywanie szczególnego nadzoru zgodnie z art. 6a ust. 3 tejże ustawy polega na kontroli:

1) czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami, o którychmowa w ust. 2 pkt 1, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania,zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozui niszczenia oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, zgodnie zodrębnymi przepisami;

2) ilości i jakości wyrobów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 3, przebiegu procesówtechnologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności,ubytków i zużycia;

3) otwarcia i zamknięcia stołów gry w kasynach gry, obliczania rezultatów gier na stołachi na automatach, a także przychodów i stosowania maksymalnej stawki i wartościmaksymalnej wygranej w grach na automatach o niskich wygranych oraz zasadności iprawidłowości wystawianych imiennych zaświadczeń o uzyskanej wygranej;

4) prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego od wyrobów, o których mowaw ust. 2 pkt 1;

5) dokumentacji prowadzonej w zakresie, o którym mowa w pkt 1-4.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność przeładunku nierozłącznie związana jest z przyjmowaniem, magazynowaniem i wydawaniem wyrobów akcyzowych, a takie czynności mogą być podejmowane jedynie w składzie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy narusza zasadę swobody działalności gospodarczej poprzez zmuszanie podmiotu do utworzenia składu podatkowego i dokonywania zakupu towarów na własną rzecz, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stwierdza, iż zarzut jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, czynność przeładunku należy zaliczyć do działalności prowadzonej w składzie podatkowym polegającej na magazynowaniu. Magazynowanie bowiem obejmuje miedzy innymi przechowywanie, przestawianie, jak również przeładunek z jednego środka transportu na inny. Przepisy ustawy nie rozstrzygają kwestii własnościowych wyrobów magazynowanych w magazynowym składzie podatkowym, nie wprowadzając warunku, iż podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych wyrobów. Tym samym należy przyjąć, iż podmiot prowadzący działalność polegającą na przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako jednej z czynności wchodzącej w skład magazynowania nie jest zobligowany do ich nabycia a więc jego działalność może polegać na przeładowywaniu i przechowywaniu w składzie podatkowym „cudzych" wyrobów. Wobec powyższego, czynność przeładunku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pozostających w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się w usługowym składzie podatkowym, bez konieczności przenoszenia prawa własności towaru na prowadzącego skład podatkowy. Zasada swobody działalności gospodarczej wyrażona w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.) stanowi, iż podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Ustawodawca zatem daje możliwość wolnego wyboru rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej nie zwalniając jednocześnie podmiotu z obowiązku wykonywania jej zgodnie z przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nie ograniczył swobód podmiotu do wolnego wyboru rodzaju działalności gospodarczej a jedynie wskazał przepisy, którym podlega obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi jako towarami podlegającymi szczególnym regulacjom prawnym.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku informuje, iż w przypadku wyprowadzenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z usługowego składu podatkowego wyrobów należących do podmiotu trzeciego, czynność ta powinna być dokonana z zastosowaniem dokumentu ADT wystawianym przez podmiot prowadzący skład. W konsekwencji, fakt przyjęcia oraz wydania wyrobów akcyzowych powinien zostać wykazany w stosownych ewidencjach prowadzonych przez podmiot trzeci prowadzący skład podatkowy, określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). Zasady otrzymywania i wystawiania administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz obieg kart tego dokumentu w usługowym składzie podatkowym, są takie same jak dla składu podatkowego prowadzącego działalność w zakresie produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych i są określone w rozdziale 2 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku nie przedstawił obiegu dokumentów w składzie podatkowym, który tylko przeładowuje wyroby akcyzowe oraz nie określił na kogo miałby być wystawiony dokument ADT, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku stwierdza, iż zarzut jest chybiony. Przedmiotem zapytania Strony było określenie przez organ celny: czy prezentowany przez skarżącego sposób przeładunku jest prawidłowy i czy nie rodzi żadnych dodatkowych obowiązków związanych z uzyskaniem pozwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jak wynika z powyższego, pytanie nie zawiera wniosku o wskazanie obiegu dokumentów w składzie podatkowym oraz określenia warunków wystawiania dokumentu ADT. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku w postanowieniu nr 311000-PA-0550-21/05/JŻ z dnia 2005.09.29 w sposób wyczerpujący wyjaśnił, jakie podmioty mogą dokonywać odbioru i wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jakich formalności należy dopełnić aby stać się podmiotem uprawnionym do dokonywania takich czynności przywołując przy tym stosowne przepisy prawa, czyli wyczerpał zakres pytania. Obieg dokumentów w składzie podatkowym nie był przedmiotem zapytania strony w związku z czym zarzut, iż odpowiedź organu podatkowego jest niepełna jest zarzutem bezprzedmiotowym.

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku uznaje stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku za prawidłowe i nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w sentencji.

Na decyzję służy podatnikowi prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.