POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 20.07.2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 11.08.2005 r.), uzupełnionym w dniu 02.09.2005 r. (data wpływu 07.09.2005 r.)

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej z PPP S.A. XXX Sp. z o.o. działa jako agent PPP. Zgodnie z umową usługi agencyjne obejmują m.in.: zawieranie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, przyjmowanie od abonentów PPP świadczeń pieniężnych (kaucje, wpłaty za rachunki telefoniczne), przekazywanie wpłat na rzecz PPP, przyjmowanie towaru handlowego do naprawy gwarancyjnej i pogwarancyjnej. Strony umowy ustaliły, że formalny odbiór usług agencyjnych następuje w okresach miesięcznych.

Rzeczywisty zakres zrealizowanej usługi agencyjnej ustalany jest na podstawie dokumentów przesyłanych przez XXX do PPPl, takich jak:

- faktury wystawione w imieniu PPP wraz z rejestrem ewidencji wystawionych faktur, w szczególności faktury za opłatę aktywacyjną,

- poszczególne punkty sprzedaży XXX wysyłają do PPP kopie umów zawartych z klientami oraz kserokopie dokumentów identyfikacyjnych klientów.

Dokumenty te przesyłane są w trakcie danego miesiąca lub po jego zakończeniu. Ponadto, XXX wpłaca w trakcie danego miesiąca lub na początku miesiąca następnego, na rachunek bankowy PPP świadczenia pieniężne pobrane od klientów w imieniu PPP. Powyższe czynności są elementem usługi agencyjnej świadczonej na rzecz PPP za dany okres i bez ich spełnienia nie można uznać usługi w tym zakresie za wykonaną. W celu sprawdzenia zakresu zrealizowanych w danym miesiącu usług agencyjnych, a tym samym wyliczenia wynagrodzenia przysługującego Spółce za faktycznie zrealizowane usługi, PPP przeprowadza procedurę weryfikacyjno - odbiorczą. Obejmuje ona:

1) analizę dokumentów dostarczonych przez XXX z danymi zawartymi w dokumentacji PPP,

2) sprawdzenie przekazania przez Spółkę na rachunek bankowy PPP opłat pobranych w jej imieniu,

3) sporządzenie zestawienia prowizyjnego, z którego wynika wynagrodzenie dla XXX za zrealizowane usługi.

PPP wypłaca co miesiąc wynagrodzenie na rzecz XXX. Jednocześnie, zanim nastąpi rozliczenie miesięczne za wykonane usługi, PPP wpłaca na rzecz Spółki zaliczki. Są one wypłacane w następujących terminach:

- 1 dnia roboczego danego miesiąca - 30% całkowitej oszacowanej prowizji na dany miesiąc,

- 10 dnia danego miesiąca - 30% całkowitej oszacowanej prowizji na dany miesiąc,

- 20 dnia danego miesiąca - 30% całkowitej oszacowanej prowizji na dany miesiąc.

Ustalenie kwoty wynagrodzenia następuje po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej. Zestawienie prowizyjne stanowi potwierdzenie przez PPP odbioru świadczonych w danym okresie usług agencyjnych. Jest ono przekazywane dla XXX do 19 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie prowizji. W ciągu trzech dni od daty otrzymania zestawienia prowizyjnego, XXX wystawia fakturę VAT bądź fakturę VAT korygującą, na kwotę obejmującą różnicę pomiędzy wysokością prowizji wynikającej z prowizyjnego wynagrodzenia a sumą zaliczek otrzymanych za miesiąc, którego wynagrodzenie dotyczy (faktura prowizyjna).

W związku z powyższym Spółka wnosi o rozstrzygnięcie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu rozliczenia usług agencyjnych wykonywanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a updop, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Jednakże z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3a updop.

Zdaniem XXX, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, otrzymanie zaliczek przez Spółkę nie powoduje dla XXX powstania przychodu i nie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z tytułu wykonywanych usług agencyjnych powstaje zdaniem Spółki w dniu wystawienia faktury prowizyjnej na kwotę ustaloną w wyniku porównania zestawienia prowizyjnego z otrzymanymi zaliczkami. Otrzymane zaliczki stanowią wpłatę na poczet świadczonych usług. Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie zaliczek nie stanowi trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego dla XXX.

Należy zauważyć, że w wyniku sporządzonego zestawienia prowizyjnego Spółka wystawia fakturę VAT lub fakturę VAT korygującą (faktura prowizyjna), na kwotę obejmującą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z wynagrodzenia prowizyjnego a sumą zaliczek otrzymanych za miesiąc, którego wynagrodzenie dotyczy. Oznacza to, że suma należności otrzymanych zaliczek może zostać zmniejszona w wyniku realnego wykonania usług agencyjnych. Zatem definitywny przychód powstaje po wystawieniu faktury prowizyjnej.

W Umowie Agencyjnej strony postanowiły, że świadczone przez XXX usługi zostaną uznane za wykonane w wyniku sporządzenia przez PPP zestawienia prowizyjnego. Zestawienie to stanowi potwierdzenie odbioru usług. Również przyjęty sposób rozliczenia wykonania za świadczone usługi wskazuje, że otrzymanie zestawienia prowizyjnego oznacza dla XXX potwierdzenie wykonania usług, za które otrzyma wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki należy zauważyć, że do momentu otrzymania zestawienia prowizyjnego XXX nie posiada wiedzy jakie usługi świadczone w danym miesiącu będą uznane przez PPP za wykonane. Przykładowo w wyniku weryfikacji, na podstawie przesłanych przez XXX dokumentów (kopie umów aktywacyjnych, kserokopie dokumentów klientów, zestawienia, rejestry, otrzymane od klientów depozyty, opłaty) PPP może nie dokonać odbioru w danym zakresie usługi aktywacji lub uznać ją za częściowo niewykonaną, ponieważ np. Spółka przed datą zestawienia prowizyjnego nie przesłała do PPP kserokopii wymaganych przy aktywacji od konkretnych klientów dokumentów albo przesłała je niekompletne. Podobna sytuacja ma miejsce gdy Spółka nie wpłaci przed datą odbioru usług wszystkich wpłat pobranych w danym okresie od klientów.

W Umowie Agencyjnej ustalono sposób rozliczania usług agencyjnych. Po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej w odniesieniu do usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym PPP wysyła zestawienia prowizyjne (19 dnia miesiąca następującego po miesiącu którego zestawienie dotyczy). Zatem z chwilą otrzymania zestawienia prowizyjnego XXX zna wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi agencyjne. Mając na uwadze fakt, że usługa jest wykonana 19-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zestawienie prowizyjne dotyczy, przychód powstaje w dniu wystawienia tej faktury na pełną kwotę prowizji ustalonej w wyniku zakończenia procedury weryfikacyjnej, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 updop.

Spółka podkreśla również, że część usługi dotyczącej danego miesiąca polegającej m.in. na przesłaniu dokumentacji, zestawień, wpłacie kaucji, depozytów jest fizycznie dokonywana w trakcie danego miesiąca ale także w pierwszych dniach miesiąca następnego, przed sporządzeniem zestawienia prowizyjnego.

Z treści Umowy Agencyjnej nie wynika, że częściowe wykonanie usługi stanowi tytuł do zapłaty. Wypłata zaliczek ustalona jest w sposób niezależny od realnego wykonania usługi. Zaliczki są określone w stałych, procentowo określonych wartościach, a otrzymywane są w ustalonych z góry terminach. Zaliczki otrzymywane są w "miesiącu bieżącym", natomiast wynagrodzenie zostaje wypłacone w miesiącu następnym, po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej i sprawdzeniu wykonania usług przez PPP. Spółka dodaje również, iż w myśl art. 19 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 14, poz. 113 ze zm.) XXX ma obowiązek wystawiać faktury VAT w terminie 7 dni od otrzymania każdej zaliczki. Jednak wystawianie przez XXX faktur VAT i powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług nie jest tożsame z powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto treść faktur zawiera informację, że mają one charakter zaliczek, podawany jest okres rozliczeniowy jakiego dotyczą oraz dotychczas pobrane zaliczki. Zatem Spółka w sposób jednoznaczny dokumentuje, że otrzymane lub należne kwoty stanowią zaliczki.

W świetle wyżej wskazanych argumentów XXX prosi o potwierdzenie stanowiska, że otrzymane w danym miesiącu od PPP należności mają charakter zaliczek na przyszłe wynagrodzenie, a zatem nie powodują dla Spółki powstania przychodu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust. 3a updop stanowi, iż za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Generalną zatem zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3a updop jest, iż przychód powstaje w dacie wystawienia faktury.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego uwzględnić należy także art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Przepis ten dotyczy w swojej istocie zaliczek na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w trakcie wykonywania usługi agencyjnej Spółka otrzymuje zapłaty zaliczkowe zgodnie z harmonogramem określonym w Umowie Agencyjnej. Zaakceptowane przez PPP S.A. zestawienie prowizyjne stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT lub faktury VAT korygującej (faktury prowizyjnej) dokumentujących otrzymane płatności za częściowe wykonanie usługi. Ustalenie kwoty wynagrodzenia następuje dopiero po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej (do 19-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie prowizji). Do tego momentu Spółka nie wie dokładnie jakie usługi świadczone w danym miesiącu będą uznane przez PPP za wykonane. Zestawienie to stanowi potwierdzenie odbioru usług, w związku z czym z chwilą jego otrzymania Spółka zna wysokość przysługującego wynagrodzenia.

Ponadto z treści Umowy Agencyjnej nie wynika, iż częściowe wykonanie usługi stanowi tytuł do zapłaty. Całkowite wykonanie usługi agencyjnej dokonywane jest nie tylko w trakcie danego miesiąca, ale także w miesiącu następnym - do czasu sporządzenia zestawienia prowizyjnego. Wypłacone zaliczki nie mają charakteru trwałego i definitywnego, ponieważ ich suma może zostać przez PPP zmniejszona w wyniku nieuznania wykonania części usług.

Analizując powyższe należy uznać, iż zaliczki na poczet usług, które następują w następnych okresach rozliczeniowych, w momencie ich otrzymania, nie są uznawane za przychody. Całościowa faktura wystawiana jest po wykonaniu miesięcznej usługi agencyjnej (sprawdzeniu wykonania usług i zatwierdzeniu protokołu zdawczo - odbiorczego), dlatego kwoty otrzymane z tytułu zaliczek staną się przychodem należnym dopiero w momencie zrealizowania całej miesięcznej usługi, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 updop. W związku z powyższym, w opisanej sytuacji, otrzymane przez Spółkę płatności (zaliczki) stanowią wpłatę na poczet świadczonych usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego MUS postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy. Na podstawie art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.).