INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wartości odzyskanych i sprzedanych materiałów (złomu) po likwidacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej wartości odzyskanych i sprzedanych materiałów (złomu) po likwidacji środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 3 lipca 2012 r. wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 16 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków unijnych z funduszu spójności (POiŚ) przyznanych w ramach realizacji projektu (…)

Jednym z realizowanych obecnie zadań wchodzących w skład omawianego projektu jest „Rozbudowa, przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków”

W ramach tego zadania Wnioskodawca (beneficjent) dokonuje likwidacji (rozbiórki) lub częściowej likwidacji należących do niego środków trwałych w postaci budynków, budowli czy urządzeń, które na dzień likwidacji nie zostały w pełni zamortyzowane. Likwidacja środków trwałych nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności, lecz wiąże się z zastosowaniem nowoczesnych, skuteczniejszych od obecnie stosowanych technologii.

W większości przypadków na miejscu zlikwidowanych środków trwałych powstaną nowe obiekty, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą służyły do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę (beneficjenta) działalności. Poniżej przedstawiamy kilka przykładów:

1. Spółka posiada w ewidencji środek trwały o wartości początkowej X zł składający się z biostruktur i komory kontaktowej (kompleks 4 komór), który nie został w pełni zamortyzowany. W związku z przeprowadzaną inwestycją likwidowana jest część tego środka trwałego, czyli jedna komora kontaktowa, a na jej miejscu ma zostać wybudowany nowy środek trwały o innym przeznaczeniu i innej technologii – piaskownik.
2. W ramach zdania inwestycyjnego zostanie zlikwidowany stary piaskownik, który nie został w pełni zamortyzowany (nowy piaskownik zostanie wybudowany w miejscu likwidacji komory kontaktowej).

Jednocześnie w trakcie likwidacji środków trwałych będzie możliwe odzyskanie części wartości materiałów w postaci złomu, który zostanie sprzedany do odpowiednich punktów skupu złomu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nieumorzona wartość likwidowanej części środka trwałego, czyli w opisywanym przypadku komory kontaktowej, zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego (piaskownika) wybudowanego w miejscu likwidowanej komory, czy stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostanie zlikwidowana...
2. Czy niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego piaskownika, na którego miejscu nie powstanie inny środek trwały powinna powiększyć proporcjonalnie wartość nowowybudowanych środków trwałych w momencie zakończenia ich budowy i przyjęcia na stan, czy stanowi koszt uzyskania przychodu...
3. Czy wartość odzyskanych i sprzedanych materiałów z omawianej likwidacji w postaci złomu będzie pomniejszać wartość likwidowanego środka trwałego, czy będzie stanowić przychód...

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – wartość odzyskanych i sprzedanych materiałów z omawianej likwidacji w postaci złomu będzie pomniejszać wartość likwidowanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje likwidacji bądź częściowej likwidacji środków trwałych. W wyniku ww. operacji gospodarczych uzyskuje materiały polikwidacyjne w postaci złomu, który będzie sprzedawany do odpowiednich punktów złomu.

Zakres postawionego pytania dotyczy kwestii kwalifikacji podatkowej wartości odzyskanego przy likwidacji środków trwałych materiału w postaci złomu w sytuacji, gdy zostanie on sprzedany.

Ustosunkowując się do pytania Wnioskodawcy oraz jego stanowiska wskazać należy, iż wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych musi być poprzedzone prawidłowym – zgodnym z przepisami ustanowionymi ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – ustaleniem wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Stosownie bowiem do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, t.j. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, t.j. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego – co do zasady – wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W przypadku nabycia środka trwałego, za wartość początkową uważa się natomiast – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – cenę nabycia. Za cenę nabycia natomiast – stosownie do treści art. 16g ust. 3 ww. ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy przy tym podkreślić, iż wartość początkowa środka trwałego może podlegać modyfikacjom wyłącznie w sytuacjach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należą do nich np.: ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 ww. ustawy), odłączenie części składowej lub peryferyjnej (art. 16 ust. 16 tej ustawy), czy przyłączenie do innego środka trwałego odłączonej uprzednio od innego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej (art. 16g ust. 17 omawianej ustawy). Unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują natomiast możliwości obniżenia wartości początkowej środka trwałego o wartość odzyskanego (w wyniku likwidacji lub częściowej likwidacji) i sprzedanego złomu. Co więcej, trudno uznać wartość odzyskanych i sprzedanych materiałów (złomu) za cenę nabycia lub koszt wytworzenia przedmiotowego środka trwałego, którego poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji (nabyciem bądź wytwarzeniem środka trwałego), nie zaś z jej likwidacją.

Tak więc – odnosząc się wprost do pytania Wnioskodawcy – wartość odzyskanego złomu, w analizowanym stanie faktycznym, nie wpływa podatkowo na wartość początkową likwidowanego środka trwałego.

W sytuacji opisanej we wniosku należy natomiast rozpoznać przychód podatkowy w związku ze zbyciem odzyskanego po likwidacji środków trwałych złomu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi – co do zasady – są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji sprzedaży towarów, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1. wydania rzeczy,
2. wystawienia faktury,
3. uregulowania należności przez usługobiorcę.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że opisane w przedmiotowej sprawie zdarzenie gospodarcze w postaci odzyskania materiałów w wyniku likwidacji środków trwałych i sprzedaż uzyskanego złomu skutkować będzie powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, w dacie sprzedaży zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że zdarzenie to wystąpi najwcześniej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.