D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.12.2005r. Banku, wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.12.2005r., Nr 1472/SOI/423-31/05/MS wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

U Z A S A D N I E N I E

Bank wnioskiem z dnia 28.09.2005r. zwrócił się o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa informacji na temat stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Bank w ramach swojej działalności dokonuje transakcji na papierach wartościowych. Część będących przedmiotem obrotu papierów wartościowych posiada kupon odsetkowy, który uprawnia nabywcę papieru do otrzymania płatności odsetkowej w określonym terminie. Dokonując zakupu papieru wartościowego z kuponem odsetkowym Bank ponosi wydatek dotyczący bieżącej wartości nominału papieru oraz bieżącej wartości naliczonych odsetek.
Mając powyższe na względzie Bank zwrócił się z zapytaniem : Czy w dacie otrzymania płatności odsetkowej z tytułu kuponu Bank ma prawo do ujęcia w podstawie wydatku z tytułu nabytego kuponu odsetkowego ?
Zdaniem Banku, wydatek na nabycie kuponu odsetkowego, Bank powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z realizacji kuponu, tj. w dacie płatności odsetkowej
Bank stoi na stanowisku, iż "kupon odsetkowy", pod względem prawnym stanowi prawo majątkowe, którego istota polega na tym, że każdorazowy posiadacz danego papieru wartościowego otrzymuje prawo do otrzymania płatności odsetkowych.
Nabywca papieru na rynku wtórnym dokonuje zakupu po cenie uwzględniającej naliczone na dzień sprzedaży odsetki. W dacie płatności kuponu posiadacz papieru wartościowego otrzymuje całą kwotę kuponu, ale faktycznie jego zysk stanowi ta część, która należy mu się z faktu posiadania obligacji przez określoną liczbę dni ( przy nabyciu ponosi bowiem koszt z tytułu naliczonych odsetek ).
W ocenie Banku, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank uzyskuje przychód podatkowy w dacie otrzymania odsetek od emitenta. W dacie otrzymania płatności odsetkowej Bank powinien rozpoznawać koszt uzyskania przychodu z tytułu zakupu kuponu odsetkowego. Otrzymanie płatności odsetkowej należy bowiem utożsamiać z realizacją prawa majątkowego w postaci wierzytelności odsetkowej. Tym samym dochód z tego tytułu powinien być ujmowany w kontekście art. 14 i 15 ust. 1 ustawy o pdop.
Zdaniem Banku błędne jest ujmowanie dochodu z tytułu otrzymania płatności odsetkowej od kuponu odsetkowego w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Artykuł ten dotyczy bowiem ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, a zatem odrębnych od kuponu odsetkowego zbywalnych praw majątkowych. Bank dokonując odkupu papieru wartościowego ponosi odrębnie wydatek na nabycie samego papieru oraz wydatek na nabycie kuponu odsetkowego.

Postanowieniem z dnia 06.12.2005r. Nr 1472/SOI/423-31/05/MS Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
W ocenie Naczelnika Urzędu, ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop wyraźnie stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów może być wydatek na nabycie papierów wartościowych pod warunkiem, że podmiot, który nabył papiery wartościowe, następnie je zbył.Według Naczelnika Urzędu błędne jest stanowisko wskazujące na odrębność papieru wartościowego oraz kuponu odsetkowego, kupon odsetkowy jest częścią składową papieru wartościowego i jako oddzielny nie może istnieć.
Bank miałby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabycia papieru wartościowego w przypadku, gdyby nastąpiło późniejsze zbycie tego papieru wartościowego, a tym samym nastąpiłoby zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Odnośnie określenie momentu powstania przychodu, powołując art. 12 ust. 1 ustawy o pdop stwierdzono, iż Bank powinien płatność odsetkową zaliczyć do przychodów w momencie faktycznego jej otrzymania.
Odnosząc się do stwierdzenia Banku, iż ponosi odrębne wydatki na nabycie samego papieru wartościowego oraz wydatek na nabycie kuponu odsetkowego, stwierdzono, że nie można potraktować tego jako potwierdzenie odrębności tych praw. Płatność, którą Bank uiszcza drugiemu podmiotowi można podzielić na wiele innych części, które będą przypadały na ogólną kwotę nabycia, jak również ująć w jednej kwocie.
Nabywca papieru wartościowego dokonuje zakupu po cenie określonej w umowie, w dowolnej wysokości niekoniecznie odzwierciedlającej wartość nominalną papieru wartościowego oraz odsetek naliczonych na dzień sprzedaży.

Pismem z dnia 16.12.2005r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie, i wniosła o jego zmianę, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Banku przedstawionego we wniosku z dnia 28.09.2005r.
W uzasadnieniu zażalenie ponownie przedstawiono argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpertacji. Ponadto podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zinterpretował w stanowisku wyrażonym przez podatnika, że kupon odsetkowy stanowi zbywalne prawo majątkowe. Pojęcie to Bank, użył w odniesieniu do papieru wartościowego. Bank w swoim stanowisku stwierdził jedynie, iż kupon odsetkowy stanowi "prawo majątkowe", nie odnosząc się do kwestii czy jest ono zbywalne, czy też nie. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest to, że kupon odsetkowy jako prawo majątkowe generuje niezależne od papieru wartościowego przysporzenie majątkowe w postaci odsetek.
Strona nie zgodziła się z tezą organu podatkowego, że "Płatność jaką Bank uiszcza drugiemu podmiotowi można podzielić na wiele innych części, które będą przypadały na ogólną kwotę nabycia, jak również ująć w jednej kwocie.". Teza taka jest niezrozumiała i nie zawiera podstaw prawnych takiego stanowiska. W świetle zasad rachunkowości wynikających zarówno z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001r. w sprawie szczególnych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujmowania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych banki nie mają "dowolności" w dokonywaniu księgowań.
Podniesiono, iż pod względem rachunkowym, naliczone odsetki od nabywanych papierów wartościowych księgowane są na odrębnych kontach, aniżeli nominał nabytego papieru. W związku z czym nie jest trafne twierdzenie wyrażone przez organ podatkowy, iż wydatków nie można potraktować odrębnie. W praktyce są one ujmowane i księgowane odrębnie. Ponadto stwierdzono, iż pod względem rachunkowym, w odniesieniu do księgowania nabytego kuponu absolutnie nie jest możliwe przyjmowanie innych kwot, aniżeli faktyczna wysokość naliczonych w kuponie odsetek. Z tego względu podniesiony przez Naczelnika Urzędu argument, że "nabywca papieru wartościowego dokonując zakupu po cenie określonej w umowie, w dowolnej wysokości niekoniecznie odzwierciedlającej wartość nominalną papieru wartościowego oraz odsetek naliczonych na dzień sprzedaży", jest również nietrafny. Bank nabywając dany papier wartościowy zawsze wyodrębnia wartość kuponu odsetkowego bez względu na to czy cena zakupu papieru jest mniejsza lub większa od nominału danego papieru

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje.
Zażalenie wniesione przez Spółkę nie zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej interpretacji jest kwestia zaliczenia bądź nie do wydatków na nabycie papierów wartościowych wydatku w części dotyczącej zakupu kuponu odsetkowego, a w konsekwencji określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie takiego papieru wartościowego w części dotyczącej nabycia przedmiotowego kuponu.
Przepis art.16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych".
Przez wydatki na nabycie papierów wartościowych należy uznawać cenę zapłaconą za dany papier oraz koszty związane z zakupem.
W przypadku zakupu papierów wartościowych z kuponem odsetkowym, nie można zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydatku na nabycie papieru wartościowego wraz z tym kuponem podatkowo rozbić na dwie części, z których jedna odnosiłaby się do wartości papieru wartościowego, a druga zaś do odsetek należnych posiadaczowi tego papieru, i potraktować ją jako zapłatę za nabycie prawa do realizacji odsetek w przyszłości, co skutkowałoby wyłączeniem tej części wydatku z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje również tą część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego, w związku z czym wydatek taki stanowi koszt uzyskania dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta.
Prawidłowo zatem dokonano interpretacji w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia.
Odnosząc się do argumentu strony, iż pod względem rachunkowym, naliczone odsetki od nabywanych papierów wartościowych księgowane są na odrębnych kontach aniżeli nominał nabytego papieru, zatem wydatki te traktowane są odrębnie, należy stwierdzić, iż przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięć kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określany tylko ustawami podatkowymi. Fakt odrębnego ujmowania w świetle zasad rachunkowości, zakupu kuponu odsetkowego, nie upoważnia do uznania, iż wydatek ten nie został poniesiony za nabycie papieru wartościowego. Kwestią stanowiącą o tym są bowiem przepisy podatkowe, tj. wyżej omówiony art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop.