P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 04.10.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 07.10.2005 r.)

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku podstawowym przedmiotem działalności Podatnika ("Spółki") jest finansowanie umów leasingu samochodów, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dla celów rozliczeń podatkowych dokonuje amortyzacji samochodów będących przedmiotem takich umów.Specyfika użytkowania samochodów wiąże się z licznymi przypadkami wystąpienia zdarzeń skutkujących ich utratą, takich jak: kradzież, szkoda całkowita, przywłaszczenia przez korzystającego lub osobę trzecią.W przypadku wystąpienia szkody całkowitej lub kradzieży samochodu Spółka w miesiącu otrzymania informacji potwierdzających wystąpienie jednego z tych zdarzeń przez właściwe instytucje, np. policję, straż miejską, zakład ubezpieczeń, dokonuje postawienia przedmiotu umowy leasingu w stan likwidacji. Równocześnie wobec środków trwałych będących przedmiotem zgłoszenia wstrzymuje naliczanie odpisów amortyzacyjnych.

Likwidacja przedmiotu umowy leasingu w związku z jego szkodą całkowitą, dokonywana jest w miesiącu:

- uznania przez zakład ubezpieczeń szkody całkowitej i jednocześnie przejęcia przez zakład prawa do danego samochodu,

- odmowy wypłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń,

- sprzedaży wraku przez Spółkę, w przypadku pozostawienia wraku do dyspozycji Spółki,

- przekazania wraku przez Spółkę na złomowisko.

Likwidacja samochodów w związku z ich kradzieżą lub szkodą całkowitą dokonywana jest na podstawie protokołu likwidacyjnego sporządzonego na podstawie odpowiednich dokumentów otrzymanych z zakładu ubezpieczeń, prokuratury lub na podstawie dokumentu potwierdzającego zezłomowanie samochodu. Pomiędzy momentem powzięcia informacji o kradzieży lub powstaniu szkody i wstrzymaniem dokonywania odpisów amortyzacyjnych a momentem zdarzenia potwierdzającego całkowitą likwidację i wykreśleniem danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych mija pewien okres, z reguły 3-4 miesiące. W tym okresie Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych oczekując na końcowe rozstrzygnięcie zakładu ubezpieczeń lub organów państwowych. Dopiero na ich podstawie dokonuje likwidacji środka trwałego i wykreśla go z ewidencji środków trwałych, zaliczając w tym momencie do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą cenie nabycia środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.W przypadku utraty przedmiotu leasingu w związku z przywłaszczeniem przez korzystającego lub osobę trzecią, Spółka dokonuje likwidacji środka trwałego i odpowiednio jego wykreślenia z ewidencji środków trwałych na podstawie protokołu likwidacyjnego, sporządzonego na podstawie dokumentacji potwierdzającej przeprowadzone czynności mające na celu odzyskanie przedmiotu leasingu, np.:

- zgłoszenie na policję,

- postanowienie odpowiednich organów ścigania o umorzeniu postępowania w sprawie,

- odpowiednie zawiadomienie organów ścigania o braku możliwości odzyskania przedmiotu leasingu (np. przywłaszczenie przez Korzystającego lub osobę trzecią),

- raport pełnomocnika z przeprowadzonych działań windykacyjnych mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu,

- pismo w sprawie wyrejestrowania lub decyzję Wydziału Komunikacji o wyrejestrowaniu pojazdu.

Przez okres prowadzenia wskazanych czynności Podatnik dokonuje naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie protokołu likwidacyjnego Spółka dokonuje wykreślenia samochodu z ewidencji środków trwałych, zaliczając w tym momencie do kosztów uzyskania przychodów nie umorzoną wartość likwidowanego samochodu.

W powyższym stanie faktycznym Spółka wnosi o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów art. 16a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie, czy właściwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wydatkom na nabycie likwidowanych środków trwałych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne w momencie likwidacji z jednoczesnym wykreśleniem z ewidencji środków trwałych w momencie ostatecznego rozstrzygnięcia podjętego przez zakład ubezpieczeń albo w momencie umorzenia postępowania przez prokuraturę oraz odpowiednio w momencie opisanym powyżej w razie przywłaszczenia?

Jak wskazuje Spółka, kwestię rozliczania skutków likwidacji środków trwałych regulują odpowiednio art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze brzmienie tych przepisów Spółka stwierdza, że w momencie likwidacji środków trwałych jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość wydatków na nabycie środka trwałego pomniejszonej odpowiednio o dokonane odpisy amortyzacyjne.Zdaniem Podatnika w okresie oczekiwania na decyzje odpowiednich instytucji nie należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowość stosowania powyższego rozwiązania wynika z treści przepisu art. 16h w/w ustawy, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne dokonywane są do momentu postawienia środka trwałego w stan likwidacji. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie jest tożsame z jego likwidacją.Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "likwidacja" lecz niewątpliwie wystąpienie tej czynności musi zostać poprzedzone poprzez zewnętrzne i obiektywne przesłanki świadczące o trwałej utracie posiadanego środka trwałego przez Spółkę.Spółka dokonując likwidacji środka trwałego w momencie zaistnienia przesłanek trwałej utraty środka trwałego, dokonuje równocześnie podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego. Prawidłowość stosowanego przez Spółkę rozwiązania znajduje uzasadnienie w linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik powołuje wyrok z dnia 16.01.1998 r., sygn. I S.A./Gd 624/96, w którym NSA stwierdził, że samo rachunkowe postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie ma na celu uzyskania przychodu i jako takie nie może decydować o zaliczeniu nie umorzonej wartości środka do kosztów uzyskania przychodu. Ostateczne rozliczenie "kosztowe" może więc nastąpić nie w roku podatkowym, w którym środek został postawiony w stan likwidacji (ewentualnie dokonane zarachowanie nie ma związku z przychodami danego roku), lecz w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie "zlikwidowano" - sprzedano, zadysponowano w inny sposób lub dokonano fizycznej likwidacji, zniszczenia.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Środki trwałe podlegające amortyzacji określa art. 16a u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje amortyzowanie dla celów podatkowych środków trwałych przez cały okres posiadania ich przez podatnika - od momentu wprowadzenia do ewidencji, aż do chwili wystąpienia jednego ze zdarzeń wskazanych w powyższym przepisie, w tym do momentu, w którym środki trwałe postawiono w stan likwidacji.

Tak więc, od chwili postawienia środka trwałego w stan likwidacji podatnik powinien przerwać dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie uprawnia jeszcze podatnika do zaliczenie niezamortyzowanej części tego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, ostateczne rozliczenie podatkowe nastąpi bowiem dopiero w chwili likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji podatnik może ponieść stratę, wyrażającą się w różnicy pomiędzy wartością początkową takiego środka, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie są kosztami uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "likwidacja". Orzecznictwo NSA przyjmuje szerokie rozumienie tego pojęcia. Likwidacją jest każde wycofanie środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko jego fizyczna likwidacja, ale również jego sprzedaż, darowizna, zadysponowanie w inny sposób. Równocześnie orzecznictwo NSA rozróżnia postawienie środka trwałego w stan likwidacji od jego faktycznej likwidacji.

Mając na uwadze treść wyżej przedstawionych przepisów trzeba uznać, że straty związane z likwidacją środków trwałych, które nie zostały spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Warunkiem jest, aby likwidacja była gospodarczo i ekonomicznie uzasadniona. Wątpliwości nie powinien budzić też fakt, że likwidacja została faktycznie dokonana. Stąd też konieczne jest właściwe i nie budzące wątpliwości udokumentowanie faktu i przyczyn dokonania likwidacji. Takimi sposobami udokumentowania mogą być protokoły szkód potwierdzone przez właściwe organy, tj. policję, straż pożarną, instytucję ubezpieczeniową, itp.

Szczególne zasady rozliczania kosztowego strat z likwidacji środków trwałych dotyczą samochodów. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów - będących środkami trwałymi - będą mogły być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli likwidacja (utrata) nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, a jednocześnie samochód objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152), ubezpieczeniem obowiązkowym jest m.in. ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów. Objęcie samochodu ubezpieczeniem OC nie jest zatem podstawą dla zaliczenia wydatków na jego remont powypadkowy do kosztów uzyskania przychodu. Konieczne jest bowiem, aby samochód objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym - będą to ubezpieczenia typu autocasco.Dodać należy, że wypłacona kwota odszkodowania nie będzie zmniejszać powstałej straty z powodu likwidacji, należy ją natomiast zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że właściwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wydatkom na nabycie likwidowanych środków trwałych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne w momencie likwidacji z jednoczesnym wykreśleniem z ewidencji środków trwałych w momencie ostatecznego rozstrzygnięcia podjętego przez zakład ubezpieczeń albo w momencie umorzenia postępowania przez prokuraturę oraz odpowiednio w momencie opisanym powyżej w razie przywłaszczenia. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku ma szeroki zakres i dotyczy różnorodnych sytuacji.

Nie wszystkie podane przez Podatnika podstawy dokonania likwidacji środka trwałego można uznać za wystarczające. Protokół likwidacyjny należy sporządzić na podstawie dokumentów potwierdzających trwałą utratę posiadanego środka trwałego przez Spółkę. O tym, czy dany dokument potwierdza fakt tej utraty decydować będzie nie tylko jego rodzaj, ale przede wszystkim treść. Istotny jest zatem, np. powód odmowy wypłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, czy też umorzenia postępowania karnego przez prokuratora lub inny właściwy organ.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie za niewystarczające do dokonania likwidacji należy uznać samo zgłoszenie na policję lub raport pełnomocnika z przeprowadzonych działań windykacyjnych mających na celu odzyskanie przywłaszczonego przez korzystającego lub osobę trzecią przedmiotu leasingu.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych jest możliwe, gdy zostaną stwierdzone zewnętrzne i obiektywne przesłanki świadczące o trwałej utracie posiadanego środka trwałego przez Spółkę Jedynie nie budzące wątpliwości i właściwie udokumentowane straty związane z likwidacją środków trwałych, które nie zostały spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Dodatkowo, w przypadku gdy likwidowanymi środkami trwałymi są samochody, powinny być one objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia. W przypadku wniesienia zażalenia należy wnieść opłatę skarbową zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 253 z 2004 r., poz. 2532) w wysokości 5 zł od podania oraz 0,50 zł od każdego załącznika.