Wnioskiem z 01.08.2005 r., uzupełnionym pismem z 03.10.2005 r. Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka należy do holenderskiego koncernu będącego wiodącym producentem najwyższej jakości artykułów gospodarstwa domowego, produkowanych w oparciu o unikalną wiedzę techniczną i wypracowane na podstawie wieloletnich doświadczeń know-how dotyczące organizacji i procesów produkcji. W oparciu o GSA Spółka dysponuje unikalną wiedzą, doświadczeniem oraz technologią niezbędną do organizowania procesu produkcji artykułów gospodarstwa domowego na terenie Polski. Ponadto zakupuje maszyny i urządzenia, co dokumentowane jest fakturami, zapłaty dokonuje w formie przelewu bankowego i w związku z tym staje się ich właścicielem.

W procesie produkcji, opracowanym przez Spółkę i dostarczonym do Spółki, zleca ona podmiotowi trzeciemu (Zleceniobiorcy) wykonanie usług montażowych Artykułów AGD oraz testowania prototypów Artykułów AGD w zakresie i w sposób określony przez PDIP w oparciu o instrukcje, standardy oraz wskazówki przekazywane przez Spółkę (zgodnie z technologiami zakupionymi od Spółki). Zleceniobiorca zobowiązany jest do świadczenia usług, ściśle według odpowiedniego Profilu Artykułu AGD (zawierającego parametry, wymogi jakościowe i inne dane techniczne określonego rodzaju Artykułu AGD oraz wszelkie procesy technologiczne i inne wskazówki określające zasady i sposób wykonania danego rodzaju Artykułów AGD), jak i dodatkowych instrukcji i zaleceń Spółki. Zleceniobiorca nie ma prawa dokonywać żadnych zmian w przeznaczeniu, konstrukcji, sposobie montażu i parametrach danego Artykułu AGD, które byłyby sprzeczne z Profilem Artykułu AGD, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

W organizowanym przez siebie procesie produkcji Spółka dąży do osiągnięcia największej możliwej efektywności kosztowej i organizacyjnej. Dlatego część działań wykonywana jest przez Spółkę osobiście, część zaś przez Zleceniobiorcę.

Zgodnie z umową pomiędzy Spółką i Zleceniobiorcą w celu realizacji usług Spółka powierza Zleceniobiorcy odpowiednie wyposażenie, niezbędne do wykonania powyższych usług montażowych, obejmujące w szczególności linie produkcyjne oraz formy wtryskowe, które pozostają własnością Spółki. Zleceniobiorca nie ma prawa przekazywać ani udostępniać wyposażenia w żaden sposób osobom trzecim, chyba że za uprzednią pisemną zgodą PDIP. Zleceniobiorca ma prawo wykorzystywać wyposażenie wyłączenie do celów związanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki. Nie może natomiast wykorzystywać wyposażenia do świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz osób trzecich ani też nie obciążać wyposażenia żadnymi prawami obligacyjnymi bądź rzeczowymi na rzecz osób trzecich.

Udostępnienie podwykonawcom maszyn i urządzeń do produkcji lub montażu następuje na czas wykonywania usług lub pozostawania w gotowości do ich wykonywania, bowiem w chwili ich zakupu nie jest znany okres w jakim zlecony do wykonania - przy ich wykorzystaniu - wyrób będzie produkowany. Ponadto Spółka podkreśla, że przekazanie maszyn i urządzeń nie ma charakteru użyczenia, najmu, leasingu ani dzierżawy ponieważ wykonawcy nie odnoszą pożytków z ich wykorzystania. Przekazane maszyny i wyposażenie znajdują się cały czas w ewidencji i pod kontrolą Spółki.

Podwykonawcy do świadczenia usług wykorzystują inne środki trwałe stanowiące ich własność, np. budynki, budowle, również maszyny własne. Spółka powierza swoim podwykonawcom kompletne maszyny produkcyjne. Korzystanie przez podwykonawców z wyposażenia jest odzwierciedlone w cenie świadczonych usług. Wynagrodzenie jakie Spółka płaci zleceniobiorcom (czyli cena) nie obejmuje kosztów amortyzacji wyposażenia należącego do Spółki. Powierzone zleceniobiorcom maszyny i linie technologiczne, niezbędne do wykonania przez nich zlecenia, cały czas znajdują się w ewidencji i pod nadzorem Spółki.

Zleceniobiorca zobowiązany jest także do nabywania komponentów niezbędnych do wykonania usług oraz innych materiałów koniecznych do należytego wykonywania usług wyłącznie od producentów i dostawców, którzy gwarantują odpowiednią jakość takich materiałów, i którzy zostali wskazani bądź zaakceptowani przez Spółkę. Według swojego uznania Spółka ma prawo żądać, aby Zleceniobiorca wykonywał usługi montażu również z wykorzystaniem materiałów powierzonych, stanowiących własność Spółki. Zmiana jakichkolwiek komponentów bądź materiałów na inne, także zmiana ich dostawców i wykonawców wymaga uprzedniej pisemnej zgody Spółki. Zakres usług świadczonych przez Zleceniobiorcę obejmuje także pakowanie.

Przebieg usług montażu jest na bieżąco kontrolowany przez Spółkę reprezentowaną przez osobę (lub osoby) działającą na jej rzecz. W wyniku wykorzystania w procesie produkcji maszyn i urządzeń oraz technologii i know-how Spółki oraz usług montażowych (wraz z usługami pakowania) i komponentów Zleceniobiorcy - powstaje kompletny wyrób gotowy, który następnie przekazany zostanie Spółce. Za wykonanie czynności Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie, które zostanie skalkulowane wyłącznie w oparciu o koszty usług montażu (wraz z pakowaniem) oraz koszty zużytych komponentów. Wynagrodzenie to nie będzie więc obejmować wartości wynikającej z użycia maszyn i urządzeń stanowiących własność PDIP oraz projektów technicznych, instrukcji oraz wiedzy technicznej i technologicznej posiadanych przez PDIP i wykorzystanych w procesie powstawania wyrobu gotowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z technicznego i technologicznego punktu widzenia ze strony Zleceniobiorcy na wyrób finalny składać się będą tylko usługi montażowe i komponenty, a technologia i wszelka wiedza oraz maszyny i urządzenia pochodzić będą od Spółki. Ponadto także w ujęciu ekonomicznym wynagrodzenie Zleceniobiorcy nie będzie obejmować wartości maszyn, urządzeń, technologii i wiedzy użytych w tym procesie i ucieleśnionych w wyrobie finalnym.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną wydaną na wniosek Zleceniobiorcy przez Urząd Statystyczny w Łodzi, usługi wykonywane przez Zleceniobiorcę w procesie produkcji elektronicznego sprzętu gospodarstwa domowego mieszczą się grupowaniu PKWiU 29.71.99-00.00 "Usługi związane z produkcją elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego". Dodatkowo Urząd Statystyczny potwierdził (pismo nr OK-5672/KU-3885/2005 z 14 lipca 2005 r.; w załączeniu), iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 42 poz. 264 z poźn. zm.), która w myśl § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U z 2004 Nr 89 poz. 844) jest stosowana dla celów podatkowych, usługi wykonywane przez Zleceniodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.71 "Sprzęt gospodarstwa domowego elektryczny". Grupowanie to obejmuje zarówno wyroby jak i usługi produkcyjne, w tym usługi montażu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy powierzenie zleceniobiorcy wyposażenia niezbędnego do wykonania usług montażowych powinno być traktowane jak odrębna transakcja i w związku z tym powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy też powierzenie to powinno być traktowane jako element kompleksowej transakcji, jaka jest zawarta pomiędzy Spółką i zleceniobiorcą i w związku z tym nie powinno podlegać odrębnemu opodatkowaniu VAT?

Według stanowiska Spółki powierzenie wyposażenia Zleceniobiorcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż czynność ta nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów ani jako świadczenie usług. Jest to element składowy kompleksowej transakcji, który występuje jako konsekwencja ustaleń poczynionych przez strony transakcji.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z brzmienia art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że elementami, które muszą wystąpić łącznie, aby można było stwierdzić podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów są:
1. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
2. odpłatność z tego tytułu.

Ponieważ Spółka pozostaje właścicielem wyposażenia produkcyjnego przez cały czas trwania umowy a Zleceniobiorca nie może swobodnie dysponować powierzonym mieniem i jest zobowiązany zwrócić powierzone wyposażenie na każde żądanie Spółki, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie można mówić o dostawie towarów.W przypadku powierzenia wyposażenia nie występuje też element odpłatności. Zleceniobiorca nie dokonuje płatności za powierzone wyposażenie, gdyż Spółka jako zleceniodawca zleca mu wykonanie określonych czynności na powierzonym mieniu, w tym przypadku wykonanie montażu zgodnie z instrukcjami i zaleceniami Spółki. Konsekwentnie nie występuje odpłatność. Ponieważ powierzenie wyposażenia ma ścisły i bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością nie można też zastosować art. 7 ust. 2 ustawy o VAT a więc czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Konsekwentnie z brzmienia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowanie świadczenia usług następuje w przypadku, gdy łącznie wystąpią dwa elementy:
- jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej,
- odpłatność z tytułu tego świadczenia.

W rozumieniu językowym świadczenie jest to, co jest wykonywane z tytułu powstałego obowiązku. Z kolei w rozumieniu prawa cywilnego świadczenie jest zachowaniem się dłużnika przewidzianym treścią zobowiązania. W przedstawionym stanie faktycznym można w istocie mówić o wystąpieniu świadczenia na rzecz osoby prawnej, gdyż Spółka ustalając warunki współpracy ze Zleceniobiorcą zobowiązała się do powierzenia wyposażenia, na którym wykonywane będą usługi montażu wyrobów.Nie występuje tu drugi element konieczny tzn. odpłatność z tytułu wykonania przez Spółkę tego świadczenia, gdyż Zleceniobiorca został zobowiązany do wykonania określonych czynności na powierzonym wyposażeniu, za które otrzymuje wynagrodzenie. Nie został zaś zobowiązany do zapłacenia za używane wyposażenie, gdyż celem obu stron transakcji nie był wynajem wyposażenia, lecz wykonanie zlecenia polegającego na montażu produktów AGD zgodnie ze wskazówkami Spółki. Konsekwentnie w przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie występuje odpłatne świadczenie usług.Pomimo braku odpłatności w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie, z którym opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług o ile nie jest ono związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Powierzenie wyposażenia Zleceniobiorcy jestbezpośrednio i ściśle powiązane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Dlatego czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.). Spośród czynności podlegających opodatkowaniu wymienione są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1 ust. 1 art. 5 cyt. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów sformułowane zostało w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza tego przepisu wskazuje, iż jako zasadę przyjmuje się, że za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym musi mieć ono charakter odpłatny. Definicja ta jest szeroka i obejmuje nie tylko pojęcia "sprzedaż" jako "przeniesienie własności", ale także korzystanie z nabytych towarów. Wskazuje przede wszystkim na ekonomiczny, a nie wyłącznie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku prawa własności.

Niewątpliwie w zakres czynności "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wchodzi sprzedaż i zamiana oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.Jako jedną z czynności stanowiących przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, będącą dostawą towarów, która wymieniona została w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności zostanie przeniesione.

Art. 7 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty. Zatem już samo wydanie towarów w ramach tego rodzaju umów, jeszcze przed spełnieniem określonego w nich warunku (przeniesienia własności) ustawodawca uznaje za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Natomiast przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu uznaje się również każde nieodpłatne świadczenie, niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z którym wiązało się prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zarówno nieodpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 2 ustawy), jak i nieodpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy), jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) podlegają opodatkowaniu. Ponadto opodatkowanie tych czynności jest zdeterminowane prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie Spółka zapewnia, że przekazanie maszyn i urządzeń do wykorzystywania przez zleceniobiorców nie stanowi dostawy towarów, bowiem nie jest odpłatne i nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro zatem przekazanie zleceniobiorcom towarów nie wypełnia definicji dostawy towarów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opisana czynność jest świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność Spółki polega na organizacji produkcji, bowiem samą produkcją wyrobów zajmują się zleceniobiorcy. Niemniej Spółka nabywa specjalistyczne maszyny i urządzenia (formy i linie produkcyjne), przekazuje je zleceniobiorcom, którzy wykorzystują je do wykonania przedmiotu zlecenia, tj. produkcji i montażu na rzecz Spółki. Występuje tu zatem świadczenie wzajemne, bowiem Spółka przekazuje składniki majątku do używania przez zleceniobiorcę (odrębnego przedsiębiorcę), jednakże zapłatę otrzymuje jedynie zleceniobiorca. Według Spółki jej świadczenie (przekazanie do używania maszyn i urządzeń) na rzecz zleceniobiorcy jest nieodpłatne, a czynność ta związana jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, co wyłącza ją spod opodatkowania.

Jeżeli występuje tu - jak wykazano - wzajemne świadczenie, to nie można mówić, iż świadczenie usług jednej ze stron umowy jest odpłatne, a drugiej - nieodpłatne. Efektem takiej umowy jest produkt, który w ujęciu wartościowym powinien odzwierciedlać realny koszt wytworzenia, tj. zużyte składniki majątku Spółki PDIP oraz pozostałe elementy kosztu wytworzenia, tj. dodane przez podmiot realizujący zlecenie. Rzecz polega na tym, że świadczenie Spółki jest w naturze, tj. nie zostało wyrażone w pieniądzu, natomiast realizujący zlecenie wynagrodzenie za świadczone usługi określił w pieniądzu, jednakże w wartości tego wynagrodzenia nie uwzględnił wartości zużytych maszyn oraz innego wyposażenia, otrzymanego od zleceniodawcy (Spółki), bez których to nie mógłby wykonać zlecenia. W ten sposób nastąpiło jakby umowne potrącenie należnych każdej ze stron umowy wynagrodzeń za wykonanie świadczonych usług, a do fizycznej zapłaty pozostała tylko różnica - określana przez Spółkę jako cena, którą płaci zleceniobiorcy za wykonaną usługę.

Sposób rozliczenia się stron umowy w sytuacji, gdy świadczą one wzajemnie usługi nie uwalnia ich od skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zapis ustępu 9 tego artykułu stanowi, iż w przypadku wykonywania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług, obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według cen przeciętnych.

W świetle powyższego należy uznać, iż przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń zleceniobiorcy w celu wykonywania na jej rzecz usług w zakresie produkcji i montażu wyrobów stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy nie podziela stanowiska Strony w tym zakresie, stąd też postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.