W dniu 4.11.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismami z dnia 23.12.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 30.12.2005r.) oraz z dnia 30.01.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 30.01.2006r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Wnioskujący (spółka przejmująca) planuje przeprowadzenie transakcji połączenia poprzez przejęcie zależnej od niej w 100% spółki przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 oraz 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie majątku spółki przejmowanej, bez podwyższania kapitału zakładowego. Wnioskujący poinformował, że na dzień złożenia wniosku, procedura połączenia została wszczęta. Jednakże pomyślne zarejestrowanie połączenia, ze względów proceduralnych zostało przeniesione na luty 2006r. Artykuł 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ?ustawa o rachunkowości?) przewiduje generalną zasadę obowiązkowego zamykania ksiąg w spółce przejmowanej na dzień wpisu połączenia do rejestru. Jednakże ze względu na fakt, że spółka przejmująca (Wnioskujący) posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, a Wnioskujący jest w 100% posiadany przez spółkę X GmbH, do rozliczenia połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym takie połączenie może zostać ujęte w księgach spółki przejmującej zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów (zdefiniowaną w art. 44c ustawy o rachunkowości). W przypadku tak rozliczonego połączenia jednostek, art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewiduje, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych, o ile połączenie takie nie spowoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, z dniem zamknięcia ksiąg kończy się rok podatkowy podatnika.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytuje, czy jeżeli zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości spółka przejmowana skorzysta z prawa niezamykania swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, to nie dojdzie do zakończenia jej roku podatkowego, a co za tym idzie Spółka, jako podmiot przejmujący, w swoim sprawozdaniu podatkowym za rok 2005 (tj. rok połączenia) wykaże łącznie sumę przychodów i kosztów wygenerowanych przez obie spółki od początku roku?

Wnioskujący, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wskazał, że w transakcji połączenia, która dla celów rachunkowych powinna być rozliczona w księgach spółki przejmującej według metody łączenia udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości i w związku z art. 8 ust. 6 ustawy podatkowej, nie występuje zakończenie roku podatkowego w spółce przejmowanej i nie ma obowiązku sporządzenia za ten okres rozliczenia rocznego, jeżeli nie dochodzi do zamknięcia ksiąg w spółce przejętej. W takim przypadku, przychody i koszty podatkowe spółki przejętej od dnia rozpoczęcia roku podatkowego do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami osiągniętymi w tym roku przez spółkę przejmującą. Faktycznie zatem, obie spółki powinny dokonać jednego, łącznego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok, w którym nastąpiło połączenie. Wnioskujący wskazał, że w zaistniałej sytuacji nie będzie istniał obowiązek zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej na dzień przejęcia jednostki i w związku z tym nie wystąpi obowiązek złożenia zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym przez spółkę przejmowaną. Zdaniem Wnioskującego, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy spółka przejmowana zastosuje się do dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, nie powstanie u niej obowiązek zakończenia roku podatkowego, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek złożenia rocznej deklaracji CIT-8 za rok połączenia, tj. rok 2005. Tym samym obowiązek złożenia rozliczenia z tytułu podatku dochodowego spółki przejmowanej spadnie na spółkę przejmującą, która w składanej deklaracji CIT-8 uwzględni sumę przychodów i kosztów obu łączących się spółek. Jeżeli tak ustalony wynik będzie dochodem, będzie on podlegał pomniejszeniu o straty poniesione przez spółkę przejmującą w latach poprzedzających rok połączenia. Podkreśla się, że Wnioskujący wyjaśnił, iż zarejestrowanie połączenia, ze względów proceduralnych zostało przeniesione na luty 2006r.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości interpretacji przedstawionej powyżej, tj. iż w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości spółka przejmowana skorzysta z przywileju określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości i nie dokona zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych, dzień połączenia nie będzie skutkował zakończeniem roku podatkowego w spółce przejmowanej. W takim przypadku nie będzie istniał obowiązek dokonania rozliczenia rocznego w spółce przejmowanej, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że połączenie przez przejęcie, którego Wnioskujący zamierza dokonać, a które to połączenie zostanie zarejestrowane w lutym 2006r., polegać będzie ? zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na Spółkę Wnioskującego (spółka przejmująca). Stosownie zaś do regulacji przepisu art. 515 § 1 KSH - w której stanowi się, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366 - połączenie w opisanym stanie faktycznym nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego. Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka przejmowana ulegnie zaś rozwiązaniu, bez przeprowadzenia likwidacji, zgodnie z przepisem art. 493 § 1 KSH, w którym stanowi się, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Byt prawny spółki Wnioskującego będzie natomiast kontynuowany.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższych regulacji wynika, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 93 § 2 pkt 1 przywołanej ustawy. Połączenie, o którym wspomina Podatnik, stanowi bowiem przejęcie jednej osoby prawnej przez inna osobę prawną (Wnioskującego). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii ?przepisy prawa podatkowego? oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (?Ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych?), przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego ? niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych. Z uwagi na to, że art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, w zakresie ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków.

Przepis art. 493 § 2 powołanej ustawy wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Z uwagi na powyższe, tutejszy organ wskazuje, że dniem połączenia jest dzień wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców (Krajowego Rejestru Sądowego) i stanowi jednocześnie dzień, w którym następuje sukcesja uniwersalna na gruncie prawa podatkowego.

Przy czym zakres obowiązków spółki przejmującej uzależniony jest od tego, czy dla spółki przejmowanej nastąpi koniec roku podatkowego w związku z nadejściem tzw. dnia połączenia, czy też nie. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia ? nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek. Albowiem można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, jak również w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki ? stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 powołanej ustawy.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Wskazana ustawa koniec roku podatkowego wiąże zatem ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. A zatem ? a contrario- przyjąć należy, że jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

W związku z powyższym, ponieważ Spółka przejmująca ? w przedstawionym stanie faktycznym- posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej i jeśli rozliczenie i ujęcie połączenia spółek nastąpi metodą łączenia udziałów, w zaistniałej sytuacji nie powstanie obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych po stronie spółki przejmowanej, zaś jej rok podatkowy nie ulegnie zakończeniu z chwilą połączenia. Organ podatkowy podkreśla w tym miejscu, że od spółki pełniącej ? przy połączeniu ? rolę spółki przejmującej ustawa o rachunkowości nie wymaga, niezależnie od przyjętej metody rozliczenia połączenia, zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskujący zatem nie kończy swojego roku podatkowego, chyba że dzień połączenia zbiegnie się w czasie z końcem roku podatkowego, przyjętego przez Niego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskujący w swoim zeznaniu rocznym za rok, w którym nastąpi połączenie, wykaże osiągnięte w tym roku przez Jego Spółkę przychody i koszty oraz łącznie z nimi ? jako sukcesor spółki przejmowanej ? przychody i koszty spółki przejmowanej, osiągnięte w roku, w którym nastąpiło połączenie. Innymi słowy, w spółce przejmowanej nie będzie istniał obowiązek dokonania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez Spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym.

W piśmie z dnia 30.01.2006r. Podatnik wskazał, iż pomyślne zarejestrowanie połączenia ze względów proceduralnych zostało przeniesione na luty 2006r. Mając na względzie przepis art. 493 § 2 KSH uznać należy, że połączenie spółek nastąpi w roku 2006, nie zaś w roku 2005, jak pierwotnie Podatnik wskazał we wniosku. A zatem rokiem połączenia będzie w przedstawionym stanie faktycznym rok 2006. Wobec tego na koniec roku 2005 każda z łączących się spółek (zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana) jest zobowiązana zamknąć swoje księgi rachunkowe (o ile rokiem podatkowym każdej z tych spółek jest rok kalendarzowy). Każda ze spółek we własnym zeznaniu rocznym powinna wykazać przychody i koszty, przez siebie wygenerowane w roku 2005. Każda ze spółek będzie zobowiązana również do złożenia rocznej deklaracji CIT-8. A zatem rok 2005 powinien być zamknięty zarówno przez spółkę przejmowaną, jak i spółkę przejmującą, wedle zasad ogólnych, albowiem w roku tym nie nastąpiło połączenie spółek. Opisane, we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia, podatkowe skutki połączenia spółek przez przejęcie nastąpią bowiem dopiero w roku 2006, tj. w roku połączenia (jeśli w tym roku nastąpi rejestracja połączenia przez sąd rejestrowy), nie zaś jak błędnie wskazał Wnioskujący w 2005r. Rok 2005 nie będzie bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym rokiem połączenia.

Ponadto, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zgodnie przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej stanowi się, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei zaś w myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Brzmienie powyższego przepisu implikuje wniosek, że Wnioskujący jako spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu lub straty nie będzie mógł uwzględniać nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Powyższe jest następstwem połączenia spółek metodą ?per incorporationem?. Połączenie w takim przypadku następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, a wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która w wyniku połączenia przestaje istnieć. Nie można w związku z tym mówić o rozliczeniu przez nią straty za lata wcześniejsze. Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez Wnioskującego po połączeniu spółek przez inkorporację, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez Wnioskującego. Podatnik zatem posiada prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.