P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28 października 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie

utrzymuje w mocy

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-PA-9102-31/05/TS z dnia 18 października 2005 roku.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka XX, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z wnioskiem z dnia 12 lipca 2005 roku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy odpady powstałe w zbiornikach w których przechowywany jest olej napędowy do silników, olej opałowy oraz paliwo żeglugowe, stanowiące tzw. "stan martwy" oraz popłuczyny powstałe po czyszczeniu podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Podatnik przedstawił stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. We wniosku wskazano, iż tego rodzaju odpady podlegają zwolnieniu z akcyzy, jako niezdatne do wprowadzenia do obrotu.

Rozpatrując wniosek Spółki XX, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-PA-9102-31/05/TS z dnia 18 października 2005 roku. Przedmiotem powyższego postanowienia była interpretacja przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko Spółki, zawarte we wniosku z dnia 12 lipca 2005 roku jest nieprawidłowe

Strona w zażaleniu zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie art. 2, art. 4, art. 62 i art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz w związku z art. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zmianami).

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez Stronę, przekazał przedmiotowe zażalenie wraz z całością akt sprawy w trybie art. 227 § 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie będącego organem odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zażalenie wniesione przez podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji, od której wniesiono zażalenie. Organ odwoławczy nie ogranicza się, zatem tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest również ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zażalenie przenosi, bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już rozstrzygnięta na poziomie pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest zmienić lub uchylić w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Po wszechstronnej i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika i wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił utrzymać w mocy postanowienie numer 421000-PA-9102-31/05/TS z dnia 18 października 2005 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu odwoławczego. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a ocena stanowiska pytającego zawarta w tym postanowieniu jest prawidłowa, wydaje postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami), zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną między innymi przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, tj. podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostkę lub jednostki pływające i składającym oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem. Jest to jeden z wielu warunków, od którego spełnienia uzależnione jest zastosowanie instytucji zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych uregulowanej w wyżej cytowanym przepisie. Tym samym, jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, od wyrobów tych należna jest akcyza, przy zastosowaniu stawki akcyzy określonej dla tego rodzaju wyrobów akcyzowych nie przeznaczonych do celów żeglugi.

Podobnie się ma rzecz w przypadku oleju napędowego i oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami), stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Przepis ten wskazuje, między innymi, jeden z wielu warunków, jaki musi zostać spełniony, aby wyroby te mogły korzystać z instytucji obniżenia akcyzy poprzez zastosowanie stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Warunkiem tym jest przeznaczenie przedmiotowych wyrobów do celów opałowych. Tym samym, w przypadku gdy warunek ten nie zostanie spełniony, stawki te nie będą miały zastosowania, a od wyrobów tych należna będzie akcyza przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości określonej dla tego rodzaju wyrobów, które nie są przeznaczone do celów opałowych.

W kontekście powyższego, w stanie faktycznym z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w przypadku tej części wyrobów akcyzowych znajdujących się w zbiornikach, które zmieniły swoje parametry fizyko - chemiczne do tego stopnia, że przestały być wyrobem akcyzowym wymienionym w § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego lub w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem. Ta czynność podlegająca opodatkowaniu wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym.

Przy czym, zwrócić należy uwagę, że pod pojęciem zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, należy rozumieć wszelkie przeznaczenie wyrobów akcyzowych inne niż te, od którego uzależnione jest zastosowanie dla tych wyrobów zwolnienia od akcyzy lub obniżonej stawki akcyzy. Dlatego też, pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko. Obejmuje ono, bowiem swym zakresem, zarówno świadome działania podmiotu zmierzające do zużycia wyrobów do określonego celu, innego niż cel uprawniający do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki akcyzy, ale również niezależną od podmiotu naturalną zmianę parametrów fizyko - chemicznych skutkujących tym, że wyrób przestaje być wyrobem, dla którego prawodawca przewidział preferencje podatkowe. Przy czym, opodatkowaniu w takim wypadku, nie podlega wyrób powstały w wyniku naturalnych procesów zmiany parametrów fizyko - chemicznych, ale wyrób, z którego wyrób ten powstał. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w takim wypadku powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Reasumując, wskazać należy, że opodatkowaniu akcyzą podlegać będą wszystkie wyroby akcyzowe w stosunku, do których miała zastosowanie instytucja zwolnienia od akcyzy lub obniżona stawka akcyzy ze względu na przeznaczenie, w odniesieniu do których nie został spełniony choćby jeden warunek zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki akcyzy. Dotyczyć to będzie zatem, między innymi, wyrobów które w wyniku naturalnych procesów zamiany parametrów fizyko - chemicznych przekształcone zostały w inny wyrób, ale również ubytków tych wyrobów powstałych w związku z ich magazynowaniem, czy też dystrybucją.

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się z zarzutami podatnika wyartykułowanymi w zażaleniu.

Podatnik stoi na stanowisku, że zmiana parametrów fizyko - chemicznych wyrobów związana jest z normalną, prawidłową gospodarką przechowywanym paliwem i nie istnieje techniczna możliwość uniknięcia tego procesu. Odpad powstaje bez czynnego udziału i woli podatnika. Ponadto sytuacja ta generuje dla podatnika koszty.

W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie powyższe pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania akcyzą. Konsekwencją, bowiem przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają wyroby akcyzowe uprzednio korzystające z preferencji podatkowych, które w następstwie naturalnych procesów fizycznych przekształcone zostały w wyroby nie będące wyrobami akcyzowymi, musiałoby być zastosowanie tej zasady również w odniesieniu do wyrobów z zapłaconą akcyzą. Należy, bowiem zwrócić uwagę, że zjawisko naturalnych procesów zmiany parametrów fizyko - chemicznych wyrobów akcyzowych, nie dotyczy tylko i wyłącznie wyrobów w stosunku do których zastosowano zwolnienie do akcyzy lub obniżone stawki akcyzy. Dotyczy to również wyrobów, od których akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym, przy przyjęciu takiego stanowiska, pomimo, że akcyza od wyrobów akcyzowych została zapłacona, byłaby ona nie należna od tej czyści wyrobów, które w wyniku naturalnych procesów przekształcone zostały w wyroby nie posiadające statusu wyrobów akcyzowych. Przyjęcie takiego stanowiska jest natomiast z punktu widzenia systemu akcyzy niedopuszczalne.

Podatnik podnosi również, że sformułowanie "zużycie" nie należy interpretować w oderwaniu do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę słownikowe znaczenie tego pojęcia, błędne i niezgodne z wykładnią językową jest przyjęcie, że naturalny proces zmiany parametrów fizyko - chemicznych wyrobów jest zużyciem w rozumieniu przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy. Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Należy zwrócić, bowiem uwagę, że na wykładnię nie składa się tylko i wyłącznie wykładnia językowa. Niejednokrotnie brać należy pod uwagę wykładnię systemową i funkcjonalną. W przypadku przepisów regulujących system akcyzy ma to szczególnie istotne znaczenie. Jak już Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał wyżej, pojęcie zużycia, które funkcjonuje na gruncie przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy należy rozumieć bardzo szeroko. Obejmuje ono, zarówno świadome działania podmiotu zmierzające do zużycia wyrobów do określonego celu, jak i niezależną od tego podmiotu naturalną zmianę parametrów fizyko - chemicznych.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem podatnika, w którym wskazuje on, że nie jest możliwe ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 4 ustawy, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Ponadto stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniami tymi są czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, a w tym konkretnym wypadku zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem (dzień zmiany parametrów fizyko-chemicznych wyrobu), w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Nie jest również trafny zarzut podatnika, w którym wskazał on, że wyrób powstały w wyniku naturalnych procesów zmiany parametrów fizyko - chemicznych wyrobu akcyzowego, nie odpowiada jakiemukolwiek wyrobowi wymienionemu w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, nie jest możliwe zapłacenie od niego podatku. Nie jest możliwe nawet formalne określenie dla takiego wyrobu stawki akcyzy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Oparty jest on, bowiem na błędnym w swym założeniu stanowisku, że w stanie faktycznym mającym miejsce w przedmiotowej sprawie, opodatkowaniu podlega wyrób powstały w wyniku naturalnych procesów zmiany parametrów fizyko - chemicznych wyrobu. Jak to już wyżej zostało wskazane, opodatkowaniu akcyzą nie podlega w żadnym razie wyrób powstały w wyniku naturalnych procesów zmiany parametrów fizyko - chemicznych, ale wyrób, z którego wyrób ten powstał.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (w tym również interpretacja zmieniona decyzją organu odwoławczego), nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie natomiast do treści art. 14a § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5.

P O U C Z E N I E

Na niniejsze postanowienie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami), skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia.