Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 02.12.2005r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 06.12.2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalną pomniejszoną o podatek należny VAT, która była wcześniej zaliczona do przychodów należnych postanawia uznać stanowisko Podatnika, przedstawione w złożonym wniosku - za nieprawidłowe.

W dniu 06.12.2005r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanej jako nieściągalną pomniejszoną o podatek należny VAT, zaliczoną wcześniej do przychodów należnych. Wierzytelność wynika z niedopłaty za fakturę VAT nr 108/2002 z dnia 09.07.2002r. i wynosi brutto 5.612,76 zł ( 4.600,62 zł bez podatku VAT). W 2002r. wartość netto tej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych i opodatkowana. W dniu 28.01.2004r. wierzytelność została skierowana na drogę postępowania sądowego, a następnie egzekucyjnego.

Podatnik stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 20 w związku z art.23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ma prawo zaliczyć wartość netto wierzytelności wynikającej z niedopłaty za fakturę VAT nr 108/2002 z dnia 09.07.2002r. czyli kwotę 4.600,62 zł do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku.

Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że w 2002 roku wartość netto wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr 108/2002 z dnia 09.07.2002r. została przez Pana zaliczona do przychodów należnych i opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28.01.2004r. wierzytelność ta została skierowana przez Pana na drogę postępowania sądowego, które skutkowało wydaniem w dniu 01.04.2004r. przez Sąd R. nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym. W następstwie powyższego wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego. W dniu 04.10.2005r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne, w zakresie zawnioskowanych przez wierzyciela sposobów egzekucji, w oparciu o przepis art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) , albowiem dłużnik nie posiada żadnego majątku ruchomego, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Nieskuteczna również okazała się egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych dłużnika. Egzekucja z nieruchomości, położonych przy ..., uległa umorzeniu z mocy samego prawa z uwagi na fakt, że od daty doręczenia wierzycielowi w dniu 26.10.2004r. odpisów decyzji p.n. " zawiadomienie o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i jej zajęciu oraz wezwanie do zapłaty długu " oraz " wniosku o wpis ostrzeżenia w księdze wieczystej ", wierzyciel, przez okres, o którym mowa w art. 823 K.p.c , nie złożył wniosku o opis i oszacowanie przedmiotu egzekucji, wraz z wymaganymi dokumentami w myśl przepisów art. 942 oraz art. 943 K.p.c. W związku z powyższym, postępowanie egzekucyjne umorzono z mocy prawa.

Rozpatrując wniosek Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach zważył, co następuje:
W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 20) ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wykładnia tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1. wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 przedmiotowej ustawy,
2. nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku z dnia 02.12.2005r. wynika,że pierwszy z warunków, tj. uznanie wierzytelności za przychód należny w świetle zapisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony.

Natomiast kwestia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności została uregulowana w przepisie art. 23 ust. 2 cyt. ustawy, który stanowi ,że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 20 ustawy, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit.a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z analizy wymienionego przepisu wynika, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne podatnik musi ich nieściągalność udokumentować w jednej z form wymienionych w tym przepisie. Ustawodawca jednoznacznie określił rodzaj dokumentów jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Normujący postępowanie egzekucyjne Kodeks postępowania cywilnego nie zna - jako odrębnego typu kategorii postanowień o nieściągalności. Należy jednak przyjąć, że postanowienie o nieściągalności w rozumieniu przepisów podatkowych, to takie postanowienie, z którego treści w sposób jednoznaczny wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 23 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminem ,,postanowienie o nieściągalności" nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji.

Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów nr PO 4/AS-722-837/95 z dnia 30.11.1995r., zgodnie z którym, ,,podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania , jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika".

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, stwierdzić należy, iż w Pana sprawie nie został spełniony warunek określony w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wierzytelność została na podstawie art. 14 cyt. ustawy zaliczona do przychodów należnych, jednakże udokumentowanie nieściągalności tejże wierzytelności datowanym na dzień 04.10.2004r. postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w następstwie stwierdzenia, że wierzyciel, przez okres, o którym mowa w art. 823 K.p.c , nie złożył wniosku o opis i oszacowanie przedmiotu egzekucji, wraz z wymaganymi dokumentami nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.