DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. "T" z dnia 9 stycznia 2006 r. wniesionego przez pełnomocnika (...) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.12.2005 r. Nr 1401/PD/006/258/05/ESz zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia 19.05.2005 r. Nr 1435/DP1/423-21/05/JS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

orzeka

- utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22.02.2005 r. Sp. z o.o. "T" zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej,co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania drógi mostów. W dniu 27.10.2004 r. wystawiła fakturę końcową za wykonanie prac projektowychdla autostrady (...), odcinek (...), zadania finansowanego w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach programu (...) oraz w pozostałej części ze środków własnych zamawiającego. Należność wynikającą z przedmiotowej faktury Spółka otrzymała w lutym 2005 r. na rachunek walutowy (płatność w EURO), w związkuz tym powstały ujemne różnice kursowe. Spółka dochód uzyskany z realizacji ww zadania w 75% zakwalifikowała jako wolny od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zapytanie dotyczyło potwierdzenia, że różnice kursowe powstałe w roku obrotowym 2005i związane z przychodem roku podatkowego 2004 należy rozliczyć w 75% jako nie stanowiące kosztów podatkowych, a w 25% jako koszt podatkowy 2005 r.

Postanowieniem z dnia 19.05.2005 r. Nr 1435/DP1/423-21/05/JS Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście nie potwierdził stanowiska Spółki w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu stwierdzono, że stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychodyte odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walutz dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Różnice kursowe związane ze sprzedażą usług korygują przychody, mogąje podwyższać albo obniżać, ale nie wpływają na koszty uzyskania przychodów. W związkuz powyższym, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście,w przedstawionym stanie faktycznym powstałe ujemne różnice kursowe w dacie ich zrealizowania (tj. w lutym 2005 r.) w 75% winny pomniejszyć dochód wolny od podatku na podstawieart. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w 25% - przychody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 09.12.2005 r. Nr 1401/PD/006/258/05/ESz wszcząłz urzędu postępowanie w sprawie zmiany wskazanego wyżej postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście Nr 1435/DP1/423/21/05/JS.

Decyzją z dnia 28.12.2005 r. Nr 1401/PD/006/25/05/ESz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 19.05.2005 r. Nr 1435/DP1/423/21/05/JS, uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2005 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji przytoczono i omówiono treść art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tej analizy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że Spółkanie zyskuje prawa do uznania, iż środki otrzymane z tytułu wykonania usługi stanowiądla niej bezzwrotną pomoc zagraniczną. Dochody Podatnika dotyczą bowiem zapłaty otrzymanejza wykonanie określonych prac i w żaden sposób nie mają charakteru bezzwrotnej pomocy przyznanej Spółce. Wobec powyższego uznano, że błędne jest twierdzenie zawartew postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, iż do przedstawionego stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Podatnik nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy,o której stanowi wspomniany artykuł ustawy, a zatem jego dochody z realizacji omawianej usługi nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym unormowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym, do wynikającychz otrzymanych płatności różnic kursowych, zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 3 ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe będą pomniejszać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, dodatnie zaś będą ten przychód powiększać.

Od opisanej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
Pełnomocnik w związku z naruszeniem powyższych przepisów prawa podatkowego w imieniu Spółki wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu odwołania dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Organu przedstawionym w uzasadnieniu decyzji. W opinii Spółki dochody uzyskiwane przez nią w związku z realizacją kontraktu korzystają ze zwolnieniaod podatku dochodowego w tej części, w której są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W stanie faktycznym za zwolnione należy uznać dochody uzyskiwane przez Spółkęze środków ISPA, na podstawie umowy na usługi zawartej pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad, działającą w imieniu Ministra Infrastruktury (a więc Rządu Rzeczpospolitej Polskiej), a konsorcjum firm, w skład którego wchodziła Spółka, w ramach pomocy Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA (...). Zdaniem Pełnomocnika, analizując treściart. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikający z niego zakres zwolnienia od podatku dochodowego należy stwierdzić, że wynikające z powołanego przepisu zwolnienie, zarówno na gruncie reguł wykładni językowej (gramatycznej) tego przepisu,jak również na gruncie reguł wykładni celowościowej oraz systemowej, ma zastosowaniedo dochodu uzyskanego przez Spółkę. Strona zgadza się z twierdzeniem Organu, że ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w omawianym artykule, będą korzystały te dochody podatników, które łącznie spełnią dwa warunki. Jednak w opinii Spółki przesłanki zwolnienia dochodu wynikające z treści art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają inne brzmienie. Pierwszy warunek odnosi się do podmiotu, od którego zostały uzyskane dochody oraz formy pozyskania dochodów, tj. dochody powinny być uzyskane od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych w formie bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Drugi warunek natomiast odnosi się do źródła pozyskania dochodów, tj. dochody powinny być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawieranych z państwami obcymi, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe. Dochody spełniające wyżej wymienione warunki będą podlegały zwolnieniu nawet w przypadku ich przekazania za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych Pełnomocnik zarzuca Organowi, iż przedmiotową decyzję wydał przed upływem wyznaczonego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie, czym naruszono art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 orazart. 121 § 1wskazanej ustawy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 01.02.2006 r. (skutecznie doręczonym w dniu 06.02.2006r.), na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Pełnomocnik Spółki skorzystał z przysługującego prawa i w dniu 09.02.2006r. w siedzibie Izby Skarbowej w Warszawie zapoznał się z zebranym dotychczas materiałem dowodowymi oświadczył do protokołu spisanego na tą okoliczność, iż w ustawowym terminie wniesie dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.
W piśmie z dnia 10 lutego 2006 r. (data stempla pocztowego 13.02.2006r.) Pełnomocnik ponownie dowodzi, że stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowei na potwierdzenie swojego stanowiska załączył kserokopie umowy na usługi w ramach pomocy Wspólnoty Europejskiej "Projekt ISPA Nr (...), umowę ramową z dnia31 maja 1990 roku oraz cztery interpretacje przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe w indywidualnych sprawach podatników.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym, złożonym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, Organ II instancji stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.
Z powyższego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych, uzyskane albo od wymienionych podmiotów zagranicznych, albo od tych podmiotów ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej). Wynika z tego, że podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze - uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że w przekazaniu środkówdo podatnika realizującego zadanie finansowane ze środków pomocowych będzie uczestniczyło więcej jednostek, np. przy przepływie środków w ramach kontraktów wojewódzkich. Po drugie - środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną na rzecz tego podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć.
Taki sposób sformułowania przepisu nie pozwala na stosowanie dalej idącej, niż określonaw przepisie, "zasady łańcuszka", rozszerzającej krąg objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przeciwko niej przemawia przede wszystkim wykładnia językowa i historyczna oraz konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia przedmiotowe. Ustawodawca wskazał tylko jeden przypadek, gdy środki pomocowe podatnik uzyskuje nie bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, ale za pośrednictwem wyraźnie scharakteryzowanej jednostki krajowej, której zadaniem jest rozdzielanie środków. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do którychte środki trafiają w inny sposób. Do zwolnienia nie wystarczy bowiem tylko wykazanie pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie.
W przedmiotowej sprawie Sp. z o. o. "T" uzyskała przychód w wyniku realizacji "Umowy na usługi w ramach pomocy Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA Nr (...). Jak wynika z załączonej do akt sprawy ww umowy Spółka była członkiem Konsorcjum firm, które zawarły umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na opracowanie projektu dla autostrady (...) odcinek: (...). Uzyskane z realizacji tej umowy środki nie stanowią bezzwrotnej pomocy przyznanej Spółce lecz zapłatę za wykonanie określonych prac.
W odwołaniu Pełnomocnik Podatnika, powołuje się na treść artykułu 10 przedmiotowej umowy, który stanowi, między innymi, że "VAT, opłaty celne, opłaty importowe i inne podatki będą płacone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego i porozumień międzynarodowych dotyczących wdrażania programu ISPA, a mianowicie (...) Porozumienie Ramowe pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Komisją Wspólnot Europejskich z dnia 31 maja 1990 r.".
Z regulacji dotyczącej podatków i opłat, zawartej w art. 13 wskazanego Porozumienia Ramowego między Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej jako adresatem pomocy PHARE wymienionym w rozporządzeniu Rady Wspólnoty Europejskiej nr 3906/89z 18 grudnia 1989 r. wynika, że:
"3. kontrakty finansowane z subwencji EWG nie będą podlegać w kraju adresata opłatom stemplowym lub rejestracyjnym albo obciążeniom podatkowym o podobnym charakterze jeżeli takie opłaty istnieją lub mają być wprowadzone.
4. Osoby prawne lub fizyczne łącznie z personelem zagranicznym pochodzące z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej wykonujące kontrakty współpracy technicznej finansowane z subwencji EWG nie będą podlegać podatkowi obrotowemu i dochodowemuw kraju adresata."
Z zapisów tych wynika więc, iż dopóki środki pochodzące z zagranicy traktować można jako subwencję dla podmiotów polskich (beneficjenta przyznanej pomocy), dopóty od środków tych nie powinien być pobierany w Polsce podatek dochodowy.
Jednocześnie Porozumienie zastrzega, że podmioty wykonujące kontrakty finansowane z subwencji (wykonawcy) nie będą w Polsce podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o ile są osobami pochodzącymi z krajów członkowskich Unii. Tak więc przepis ten nie ogranicza prawa Polski do opodatkowania podatkiem dochodowym innych - niż pochodzące z krajów Unii - podmiotów wykonujących kontrakty finansowane z subwencji unijnych. W tym miejscu należy podkreślić, że Porozumienie było zawierane przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.
Objęcie więc wspomnianym zwolnieniem od podatku dochodowego osób prawnych tylko dlatego, że wykonują one prace (kontrakt) opłacane przez inny podmiot, który otrzymał tytułem bezzwrotnej pomocy środki finansowe nie znajduje oparcia w przepisach wspomnianego Porozumieniai stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady równości podatkowej podmiotów gospodarczych, stawiające te podmioty w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podmiotów wykonujących takie same prace uzyskujących takie same dochody.
W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik, na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie powołuje pisma Ministerstwa Finansów, wydane w sprawie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, takie jak:

• pismo z dnia 17 lipca 1997 r. Nr PO 3/MD-722-517-5100/97,
• pismo z dnia 23 lutego 1998 r Nr PO 4/AK-802-79/1/98,
• pismo z dnia 24 lipca 2000 r. Nr PB-4/P-8214-2103/231/00.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wszystkie te interpretacje dotyczyły stanu prawnego (treści omawianego punktu) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 roku. Zgodnie z poprzednim brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu od podatku podlegały bowiem dochody pochodzące z tzw. środków pomocowych przyznane - w oparciu o umowy z odpowiednimi zagranicznymi instytucjami, przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe. Przepis ten został doprecyzowanypod względem podmiotowym dopiero ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r (Dz. U. Nr 60, poz. 700), która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Od tego czasu zwolnione od podatkusą dochody uzyskane przez podatników ze środków pomocowych, w tym również w przypadkach,gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionegodo rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym ma służyćta pomoc. Jak wynika z powyższego, w obecnym stanie prawnym, prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki innemu wykonawcy, to dochody podmiotu wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie.
Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyrok z dnia 13.10.2005 r. Sygn. akt II FSK 994/05).
Reasumując, Organ II instancji stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto organ odwoławczy, w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych zgadza sięz zarzutami Pełnomocnika zawartymi w odwołaniu, twierdzącymi iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję przed upływem wyznaczonego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej terminu do wypowiedzenia się w sprawie, czym naruszono art. 122, art. 123 § 1,art. 187, art. 191 oraz art. 121 § 1 wskazanej ustawy. Jednakże, jak wynika z całości materiału dowodowego, powyższe naruszenie przepisów proceduralnych nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ materiały dostarczone przez Pełnomocnika podczas postępowania odwoławczego nie stanowią przesłanki do zmiany stanowiska organu podatkowego.
W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.